Амортизация в «ноль»: как оживить нужный объект ОС?

Как поступить с нулевым объектом ОС?

Даже если объект ОС полностью самортизирован, это еще не основание для его списания. Ведь ОС списываются с баланса в четко оговоренных случаях: вследствие продажи, дарения, недостачи, ликвидации или по другим причинам перестают соответствовать критериям признания активом (п. 33 П(С)БУ 7 «Основные средства», п. 40 Методических рекомендаций по учету основных средств, утвержденных приказом Минфина от 30.09.03 г. № 561, далее — Методрекомендации № 561).

Поэтому с ходу избавляться от самортизированного объекта ОС нельзя, ведь он еще может послужить предприятию, и не один год.

Заняться этим должна специально созданная для этого на предприятии комиссия (постоянно действующая инвентаризационная комиссия).

Специалисты из состава комиссии должны осмотреть объект и вынести соответствующее решение. И если самортизированный объект по-прежнему соответствует критериям актива/основных средств, т. е. комиссия установила, что такой объект еще «ого-го» и вполне годится для получения будущих экономических выгод (пп. 4, 6 П(С)БУ 7), то предприятие вправе и дальше продолжать его эксплуатировать.

Однако для этого нужны дополнительные «живительные» процедуры. Как вариант — полностью самортизированный объект ОС может быть переоценен, точнее, дооценен.

Проводим дооценку

Бухгалтерский учет. Специфика дооценки для полностью изношенных объектов ОС прописана в абзаце втором п. 17 П(С)БУ 7. Проводят ее, если уверены, что справедливая стоимость самортизированного объекта ОС отнюдь не равна нулю.

При дооценке самортизированных объектов ОС обходимся без индекса переоценки. Переоцененную остаточную стоимость определяем прибавлением справедливой стоимости этого объекта к его первоначальной (переоцененной) стоимости, а сумму износа не меняем. При этом обязательно следует определить ликвидационную стоимость объекта. Как требует п. 19 П(С)БУ 7, сумму дооценки остаточной стоимости объекта включаем в состав капитала в дооценках (т. е. учитываем на субсчете 411 «Дооценка (уценка) основных средств»).

Не забудьте данные о переоценке показать в инвентарной карточке учета ОС, Книге учета ОС, Ведомостях учета необоротных активов и износа.

Дооценив самортизированный объект ОС, проверьте, не истек ли срок его полезного использования, что очень важно для его дальнейшей амортизации. Если он также подошел к концу, его придется продлить (подробнее о процедуре см. дальше).

В таком случае годовую (месячную) сумму амортизации нулевого объекта ОС в результате его дооценки и продления срока использования вы должны признавать исходя из новой остаточной стоимости и нового срока использования с месяца, следующего за месяцем таких изменений (п. 26 Методрекомендаций № 561). Амортизируя дооцененный объект, не забудьте (п. 21 П(С)БУ 7):

• либо параллельно и пропорционально начисленной амортизации проводить списание дооценки в состав нераспределенной прибыли (ежемесячно, ежеквартально или раз в год — устанавливаем в учетной политике);

• либо же списать весь остаток дооценки в состав нераспределенной прибыли при выбытии объекта. Все зависит от того, какой из способов списания дооценок у вас прописан в учетной политике. Минфин советует показывать списание дооценки записью Дт 411 — Кт 441 (см. письмо от 17.02.15 г. № 31-11410-07-10/4907).

Так, после дооценки первоначальная стоимость оборудования составляет 43000 грн. (28000 грн. + 15000 грн.), ликвидационная стоимость — 3000 грн., накопленный износ — 28000 грн. Соответственно, новая остаточная стоимость дооцененного объекта ОС в нашем случае составляет 12000 грн. (43000 - 28000 - 3000).

Со следующего месяца после дооценки оборудования необходимо ежемесячно начислять амортизацию исходя из нового срока использования и новой остаточной стоимости в сумме 500 грн. (12000 грн. : 2 года : 12 мес.), как показано в табл. 1.

Таблица 1. Учет дооценки нулевого объекта ОС

Налоговый учет. В налоговом учете у малодоходников, не считающих разницы, все по бухучету: проведенная дооценка обнулившегося объекта в периоде ее проведения финрезультат не изменяет, а вот позже за счет дооценки появится сумма начисляемой амортизации объекта. Она, попадая в бухгалтерские расходы, уменьшит финрезультат.

К сожалению, у высокодоходников, а также у малодоходников, считающих разницы, увеличенная путем дооценки балансовая стоимость не сможет через амортизацию уменьшить объект налогообложения по налогу на прибыль. Виной тому п.п. 138.3.1 НКУ, из-за которого амортизационные разницы из пп. 138.1 и 138.2 НКУ не будут совпадать в строках 1.1.1 и 1.2.1 приложения РІ. Обращают на это внимание и налоговики (см. категорию 102.05 ЗІР ГФСУ).

Однако это не единственный минус дооценки.

Во-первых, проводить дооценку нужно с привлечением профессиональных оценщиков. Такое требование выдвигает ч. 2 ст. 7 Закона Украины «Об оценке имущества, имущественных прав и профессиональной оценочной деятельности в Украине» от 12.07.01 г. № 2658-III. Дело это дорогое.

Во-вторых, после дооценки нулевого объекта ОС придется сразу же переоценить и остальные объекты этой группы (здесь без вариантов). Причем одной переоценкой в данном случае дело не обойдется. Впоследствии вам нужно будет проводить переоценку объектов этой группы регулярно (регулярность устанавливаете сами).

Она должна быть такой, чтобы на дату баланса остаточная стоимость объектов основных средств существенно не отличалась от их справедливой стоимости (п. 16 П(С)БУ 7).

Единственный плюс дооценки — она отражает настоящую стоимость активов предприятия. Но кому это надо? Тем, кому важно «держать на высоте» размер чистых активов и размер собственного капитала.

Если для вас эти показатели не столь критичны и вы не хотите связываться с дооценкой, то и не надо.

Если вы желаете и дальше использовать самортизированный объект ОС, то можете в такой ситуации поступить иначе. Начать с продления срока полезного использования.

Продлеваем срок использования

Чтобы продолжать использовать самортизированный объект, вы вполне можете просто учитывать его только по количеству

Бухгалтерский учет. То, что объект еще используется, подтвердят данные количественного учета — инвентарная карточка учета основных средств, а также Книга учета основных средств, Ведомость учета необоротных активов и износа. При этом на счетах 10 и 13 и дальше будут числиться первоначальная стоимость и сумма износа в равной сумме.

Согласно п. 25 П(С)БУ 7 срок полезного использования (эксплуатации) объекта ОС пересматривается в случае изменения ожидаемых экономических выгод от его использования. Как же это реализовать?

Первый шаг в таком деле — определение «дополнительного» срока полезного использования объекта ОС. Решение о сроке использования принимает все та же комиссия (созданная/постоянно действующая на предприятии). Ограничений по сроку здесь нет. Но вам следует учитывать (п. 24 П(С)БУ 7):

• ожидаемое использование объекта с учетом его мощности или производительности;

• предполагаемый физический и моральный износ;

• правовые или другие ограничения по срокам использования объекта и прочие факторы.

Если ваши формы первичных документов по учету объекта ОС не содержат реквизитов для отражения сроков полезного использования (эксплуатации) основных средств, то они должны быть установлены в распорядительном акте (приказе, распоряжении), принятом предприятием (см. письмо Минфина от 08.08.12 г. № 31-08410-07-10/19584).

Второй шаг — продление срока полезного использования подкрепляем распорядительным документом — приказом по предприятию (п. 23 П(С)БУ 7). В приказе обязательно ссылаемся на решение экспертной комиссии.

Третий шаг — начиная со следующего месяца после принятия решения о продлении срока, сумму амортизации следует начислять уже исходя из нового срока полезного использования (п. 25 П(С)БУ 7). Сумму амортизации определяют исходя из остаточной стоимости и нового срока использования (п. 26 Методрекомендаций № 561). А так как в нашем случае остаточная стоимость объекта ОС равна нулю, то начислять амортизацию в течение продленного срока полезного использования не придется.

Налоговый учет. На какой срок можно продлить использование нулевого объекта ОС в налоговом учете? Это важно для высокодоходников, а также малодоходников, решивших в налоговых целях корректировать финрезультат на разницы. Для этих целей они ведут отдельный налоговый учет объектов ОС, рассчитывают налоговую амортизацию. Так вот, на наш взгляд, устанавливать повторно минимальный налоговый срок эксплуатации из п.п. 138.3.3 НКУ для самортизированного объекта ОС не нужно. Ведь минимальные сроки по такому объекту уже прошли. И в данной ситуации имеет место их продление, а не повторное установление.

Похоже, в подобной ситуации с этим соглашаются и налоговики. В частности, их вывод звучит так: если срок полезного использования в бухучете после его изменения оказался больше установленных в п.п. 138.3.3 НКУ, то новый налоговый срок использования советуют принимать с ориентиром на установленный в бухгалтерском учете (письмо ГФСУ от 11.06.18 г. № 2563/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Так что в данном случае «дополнительный» срок использования самортизированного объекта ОС будет одинаковым для бухгалтерского и налогового учета у высокодоходников, а также у малодоходников, считающих разницы. А поскольку в нашем случае остаточная стоимость объекта ОС равна нулю и в налоговом учете, то начислять амортизацию в течение продленного срока полезного использования не придется. Соответственно, не придется вписывать данные по такому объекту в стр. 1.1.1 и 1.2.1 приложения РІ к декларации по налогу на прибыль.

А в ситуации, если объект ОС обнулился только в бухучете, а в налоговом учете еще не самортизирован и имеет остаточную стоимость, то это только на пользу плательщику. Финрезультат будет уменьшен на сумму только налоговой амортизации объекта. Это по сути справедливо, так как в прошлые периоды по самортизированному в бухучете объекту ОС бухгалтерская амортизация увеличивала финрезультат на большую сумму, чем уменьшала его по налоговому учету.

Причем учтите: если вы в бухучете продлили срок использования и он оказался длиннее, чем еще действующий минимальный налоговый срок, то финрезультат придется уменьшать на налоговую амортизацию, рассчитанную с учетом нового бухгалтерского срока использования.

Другое дело, если комиссия попутно предложит обновить нулевой объект (провести его улучшение).

Улучшаем нулевой объект ОС

Бухгалтерский учет. В случае если специально созданная комиссия примет решение провести улучшение объекта ОС, то в соответствии с п. 14 П(С)БУ 7 первоначальная стоимость нулевого объекта ОС увеличивается на сумму расходов, связанных с улучшением объекта (модернизация, модификация, достройка, дооборудование и т. п.), что приводит к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования объекта.

А раз появится амортизируемая стоимость, то соответственно со следующего месяца предприятие должно будет начислять по объекту амортизацию.

Сумму расходов на улучшение объекта ОС предварительно включают в капинвестиции (Дт 152 «Приобретение (изготовление) основных средств»).

По окончании работ по улучшению объекта ОС сумму расходов относим на увеличение его первоначальной стоимости, делая запись: Дт 10 — Кт 152.

Согласно п. 31 Методрекомендаций № 561 основанием для признания капинвестициями расходов, связанных с улучшением объекта ОС, является увеличение вследствие таких расходов ожидаемого срока полезного использования объекта, количества и/или качества продукции (работ, услуг), которая производится (предоставляется) этим объектом.

Соответственно при улучшении обязательно пересматриваем и срок использования нулевого объекта ОС, а при его окончании — продлеваем этот срок. В таком случае уже с месяца, следующего за месяцем изменения срока использования, амортизация должна начисляться исходя не только из новой остаточной стоимости, но и из обновленного срока использования (п. 26 Методрекомендаций № 561).

В итоге начисление амортизации ОС по новым параметрам — увеличенной остаточной стоимости и нового срока использования — будет осуществляться с месяца, следующего за месяцем, в котором осуществлено улучшение нулевого объекта (п. 26 Методрекомендаций № 561).

При этом амортизироваться будет новая остаточная стоимость нулевого объекта ОС, определенная как разница между увеличенной первоначальной стоимостью и уже накопленной амортизацией на начало месяца, следующего за месяцем, в котором проведено улучшение.

В данном случае после улучшения первоначальная стоимость оборудования составила 43000 грн. (28000 грн. + 15000 грн.), накопленный износ — 28000 грн. Соответственно новая остаточная стоимость улучшенного объекта ОС (разница между первоначальной стоимостью и накопленным износом) равна 15000 грн. (43000 - 28000).

Со следующего месяца после улучшения нулевого объекта ОС предприятие будет начислять ежемесячную амортизацию исходя из нового срока использования и новой остаточной стоимости в сумме 625 грн. (15000 грн. : 2 года : 12 мес.).

Как отразить эти операции в бухучете, см. в табл. 2.

Таблица 2. Учет улучшения нулевого объекта ОС

Налоговый учет. У малодоходников учет налогооблагаемой прибыли базируется исключительно на бухгалтерском учете.

У высокодоходников и малодоходников, считающих разницы, расходы на «улучшающие» мероприятия будут капитализированы и повлияют на амортизируемую стоимость «нулевого» объекта ОС как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Они должны будут уже со следующего месяца приступить к отражению амортизационных разниц в строках 1.1.1 и 1.2.1 приложения РІ.

У кого объект ОС обнулился только в бухгалтерском учете (а в налоговом учете за счет «обязательного» минимального срока использования объект еще не самортизирован), должны внести корректировки в налоговую часть разниц. Если новый срок использования перебивает минимальный налоговый, то и в налоговом учете ориентируемся на больший бухгалтерский.

Если же вы задумали продать полностью самортизированный объект ОС, то не надо его ни дооценивать ни улучшать! Оставьте его в учете как есть и используйте дальше. Нет ни запретов на это, ни требований проводить предпродажные дооценки.

Если вы плательщик НДС, вам не придется переживать насчет минимальной базы налогообложения. Ведь по ОС она отвечает бухучетной балансовой стоимости объекта на начало периода его продажи (п. 188.1 НКУ), которая в вашем случае будет равна нулю. Так что продать объект вы сможете по любой угодной для вас цене.