Услуги по экспедированию груза: НДС-последствия

Заказчик и исполнитель экспедиторских услуг

Сразу скажем: на постоянное представительство нерезидента распространяются в полном объеме все правила НДС-учета, предусмотренные разд. V НКУ (п.п. «г» п.п. 14.1.139 НКУ). Причем с целью налогообложения такое представительство приравнивается к плательщику, осуществляющему свою деятельность независимо от нерезидента (пп. 14.1.193 и 141.4.7 НКУ). Так что в общем случае налоговые последствия экспедитора будут такими же, как если бы заказчиком его услуг выступал обычный плательщик налога на прибыль — резидент (см. п. 5.6 разд. V Порядка учета плательщиков налогов и сборов, утвержденного приказом Минфина от 09.12.11 г. № 1588).

Итак, речь пойдет об оказании транспортно-экспедиторской услуги (ТЭ-услуги), которая связана с организацией и обеспечением перевозок экспортного, импортного, транзитного или иного груза по договору транспортного экспедирования. В свою очередь, экспедитором может быть субъект хозяйствования, который по поручению клиента и за его счет выполняет или организует выполнение ТЭ-услуг, определенных таким договором (ст. 1 Закона № 1955*).

* Закон Украины «О транспортно-экспедиторской деятельности» от 01.07.04 г. № 1955-IV.

Нюансы ТЭ-услуг

Для выполнения своих обязательств и поручений клиентов экспедиторы могут привлекать третьих лиц. Например, заключать договоры с перевозчиками, портами, авиапредприятиями, судоходными компаниями и т. п., которые являются резидентами или нерезидентами Украины (ст. 4 Закона № 1955).

Причем сразу оговорим: в ТЭ-договоре возмещение расходов проходит отдельно (!) от вознаграждения (сверх вознаграждения) экспедитора и в плату за его посреднические услуги не включается (ст. 9 Закона № 1955). Такие суммы проходят в учете экспедитора транзитом. Этот факт нам пригодится при рассмотрении порядка налогообложения ТЭ-услуг.

«Услужные» правила НДС-учета

Для целей НДС-учета следует помнить основное правило: если место поставки услуг находится на таможенной территории Украины, то такие операции являются объектом обложения НДС (п.п. «б» п. 185.1 НКУ).

В свою очередь, место поставки услуг зависит от вида оказываемых услуг (см. п. 186 НКУ). Следовательно, для каждого вида услуг, которые могут предоставляться в рамках ТЭ-договора, будут применяться и свои отдельные (!) правила обложения НДС. Значит, для правильного НДС-учета такие услуги следует разделить следующим образом:

• услуги экспедитора (экспедиторское вознаграждение) (п.п. «ж» п. 186.3 НКУ),

• услуги перевозки (международной, транзитной, внутренней) (п. 186.4 НКУ),

• прочие вспомогательные услуги, связанные с перевозкой (погрузка, разгрузка и т. д.) (п.п. «а» п.п. 186.2.1 НКУ).

Итак, если место поставки определено за пределами территории Украины, то операция не объектная (приобретается без НДС).

Если же место поставки — Украина, значит, есть объект обложения НДС.

Тогда следующий шаг — определяем ставку НДС (20 % или 0 %) либо применение НДС-освобождения (например, «транзитная» перевозка, п. 197.8 НКУ). Сразу скажем, что в нашем случае нет транзитной поставки товара, поэтому особенности налогообложения льготной операции (транзитной перевозки товара) здесь рассматривать не будем.

Вначале опишем НДС-учет вознаграждения экспедитора.

Услуги экспедитора

Место поставки услуг экспедитора (экспедиторское вознаграждение) определяется по месту регистрации их получателя (п.п. «ж» п. 186.3 НКУ). Получателем услуг, как мы отметили выше, является резидент Украины. Следовательно, экспедиторская услуга облагается НДС, причем в нашем случае — по общей ставке 20 %.

Таким образом, для экспедитора — плательщика НДС будут действовать общие правила (пп. 187.1 и 188.1 НКУ). На дату первого события (получения оплаты от заказчика или оформления документа, удостоверяющего факт поставки услуг плательщиком налога) вы должны начислить налоговые обязательства (НО) на сумму своего экспедиторского вознаграждения.

Как видим, в части налогообложения услуги экспедитора все стандартно. А вот с посредническими услугами (перевозка, погрузка, разгрузка и т. д.) ситуация немного закручена, поскольку такие операции проходят через экспедитора транзитом.

Посреднические услуги

Вспомогательные услуги. Для вспомогательных услуг место поставки определяется фактическим местом их осуществления или, другими словами, местом фактического нахождения товара, относительно которого выполняются услуги по его погрузке, разгрузке, складской обработке и прочие виды услуг (п.п. «а» п.п. 186.2.1 НКУ).

То есть, если перечисленные услуги осуществляются:

• за пределами территории Украины — это необъектная операция,

• на территории Украины — операция облагается НДС.

Соответственно, если вспомогательная услуга подпадает под обложение НДС (осуществляется на территории Украины), то порядок НДС-учета зависит от того, у кого (резидента или нерезидента Украины) эта услуга приобретается.

Например, приобретая вспомогательные услуги у плательщика НДС — резидента, экспедитор имеет право на включение «входного» НДС в состав НК в общем порядке.

Если же облагаемая вспомогательная услуга приобретается у нерезидента, то экспедитор должен будет начислить НО и выписать самому себе отдельную НН с типом причины «14» (составлена получателем (покупателем) услуг от нерезидента) (п. 208.2 НКУ, вопрос 5 ОНК № 610**). И при условии, что эти НО задекларированы (п. 208.3 НКУ), тут же сможет учесть такую сумму НДС в составе своего НК или в следующих периодах в течение 1095 дней (пп. 198.2, 198.6 НКУ; категория 101.23 ЗІР ГФСУ).

** Утверждена приказом ГНСУ от 06.07.12 г. № 610.

Услуги перевозки. Местом поставки услуг перевозки в общем случае является место регистрации поставщика таких услуг (п. 186.4 НКУ и ОНК № 610).

Таким образом, если экспедитор привлечет к услугам перевозки:

• резидента, такие услуги подлежат обложению НДС на общих основаниях;

• нерезидента, операции по поставке таких услуг не подпадают под объект обложения НДС.

Если транспортная услуга подпадет под обложение НДС, то она облагается по общей ставке 20 %.

Если речь идет о международной перевозке, которая осуществляется по единому международному перевозочному документу, то такая перевозка является самостоятельным (отдельным) объектом налогообложения (п.п. «е» п. 185.1 НКУ). Причем заметьте: без привязки (!) к месту поставки. Для нее действует нулевая ставка НДС, которая применяется по всему маршруту перевозки в целом, без какого-либо его деления на отрезки (вопрос 6 ОНК № 610). В то же время, когда перевозчик — нерезидент, НО у экспедитора на стоимость перевозки вообще не возникают (вопрос 10 ОНК № 610).

В целом отметим следующее: и внутренние рейсы, и международные маршруты облагают НДС (соответственно, первые — по ставке 20 %, вторые — по ставке 0 %), если перевозчик — резидент.

И наоборот: если перевозчик — нерезидент, ни внутренние, ни международные перевозки НДС не облагают (они — не объект налогообложения).

Передаем услуги заказчику. В любом случае для экспедитора приобретение вспомогательных услуг и услуг перевозки является не чем иным, как посреднической операцией (экспедитор покупает соответствующие услуги для заказчика, а потом ему их передает). Причем передача услуг в пределах посреднических договоров считается их поставкой (п.п. «е» п.п. 14.1.191 НКУ). Соответственно, здесь в общем случае должны применяться «посреднические» правила, установленные п 189.4 НКУ. Следовательно, на дату первого события (получения предоплаты от заказчика или составления акта на переданные услуги) экспедитор должен начислить НО по НДС на всю стоимость передаваемых услуг.

Так, если экспедитор приобретает для заказчика услуги у плательщика НДС, облагаемые по ставкам 20 % и 0 %, он учитывает такие суммы НДС у себя в составе НК (конечно, при наличии НН, правильно оформленной и зарегистрированной в ЕРНН). При перевыставлении таких услуг заказчику экспедитор отражает НО, сохраняя размер соответствующих ставок (20 % и 0 %). Тут, в принципе, все красиво складывается.

Не должно возникать сложностей и с передачей «необъектных» поставок (т. е. услуг с местом поставки за пределами территории Украины). Поскольку у экспедитора они тоже под обложение НДС не подпадают. Ведь при передаче от экспедитора к заказчику не происходит трансформации предмета услуг из необъектной операции в объектную. Однако налоговики давно пытаются подтянуть под обложение НДС прочие подобные («необъектные») посреднические операции (см. письмо ГФС в г. Киеве от 10.08.17 г. № 1578/ІПК/26-15-12-01-18 и письмо ГФСУ от 23.08.18 г. № 3668/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). К счастью, экспедитора выручает в этом вопросе ОНК № 610 и налоговики, в принципе, не против (см. письмо ГФСУ от 29.06.16 г. № 14191/6/99-99-15-03-02-15, категория 101.20 ЗІР ГФСУ).

Кстати, аналогичная проблема может возникнуть, если посреднические услуги приобретены у неплательщика НДС. То есть экспедитор приобретает посреднические услуги без «входного» НДС. Ведь, если строго следовать НКУ, то никаких послаблений п. 189.4 НКУ для экспедиторов не предусматривает, а значит, любой посредник обязан начислять НДС на всю стоимость перепродаваемого (даже если закупка была у неплательщика НДС).

В общем-то, здесь по-прежнему от начисления НО в части услуг перевозки экспедитора спасает ОНК № 610. Так, налоговики подтверждают: если перевозчик не является плательщиком НДС, то стоимость предоставленных таким перевозчиком услуг не увеличивает базу обложения НДС у экспедитора при оказании ТЭ-услуг заказчику (см. письмо ГФСУ от 29.01.18 г. № 314/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, категория 101.20 ЗІР ГФСУ). Такие же выводы сделаны относительно вспомогательных услуг (см. письмо ГУ ГФС в г. Киеве от 05.04.18 г. № 1383/ІПК/26-15-12-01-18).

В целом, можно говорить об устоявшейся на сегодняшний день позиции налоговиков в отношении посреднических операций экспедитора. Однако, учитывая законодательную неурегулированность данного вопроса, рекомендуем все же заручиться в этом вопросе собственной ИНК, полученной в свой адрес в порядке ст. 52 НКУ.