Сопутствующие услуги и НДС
Вы уже хорошо знаете, что временно (в течение всего 2018 года*) законодатель освободил от обложения НДС (в том числе «импортным») операции как по ввозу электромобилей (код УКТ ВЭД 8703 90 10 10**) на территорию Украины, так и по их реализации здесь (п. 64 подразд. 2 разд. ХХ НКУ). Кроме того, на такие операции и на этот же период времени распространяется освобождение от акцизного налога (п. 19 подразд. 5 разд. ХХ НКУ). Причем и ввозная пошлина на них нулевая (см. категорию 210.01 ЗІР ГФСУ).
* НКУ говорит о сроке действия НДС-льготы до 31.12.18 г., но поживем — увидим, могут и продлить…
** «Гибридов» эта льгота не касается.
Таким образом, «импортный» НДС при ввозе любого электромобиля с 01.01.18 г. уплачивать не нужно.
Напомним: базой для начисления «импортного» НДС является договорная (контрактная) стоимость, но не ниже таможенной стоимости (п. 190.1 НКУ). Следовательно, сопутствующие услуги, которые входят в таможенную стоимость электромобиля (ч. 10 ст. 58 ТКУ), также «заходят» к импортеру без НДС. Если нет «входного» НДС, то и говорить о «компенсирующих» НО тоже не приходится.
Другое дело, когда, приобретая автомобиль, покупатель несет расходы, которые связаны с ввозом автомобиля, но в его таможенную стоимость не попали (ч. 11 ст. 58 ТКУ), а также прочие расходы, включаемые в первоначальную стоимость (ПС) автомобиля (п. 8 П(С)БУ 7 «Основные средства», п. 9 П(С)БУ 9 «Запасы»). Здесь, конечно, может присутствовать «входной» НДС.
Когда начисляют «компенсирующие» НО
По общему правилу, НКУ предусматривает начисление «компенсирующих» НО по товарам/услугам, которые были приобретены с «входным» НДС, если такие товары/услуги полностью (п. 198.5 НКУ) или частично*** (п. 199.1 НКУ) используются в льготных, необъектных, нехозяйственных операциях.
*** Одновременно используют частично в облагаемых, а частично — в необлагаемых операциях (т. е. по «двойному» назначению).
«Входной» НДС. Сразу исключаем товары/услуги, которые приобретаются без НДС (у неплательщика НДС либо как необъектная операция). В отношении таких приобретений, как мы уже сказали выше, никаких «компенсирующих» НО не будет. Налоговики с этим соглашались и раньше (см. письма ГФСУ от 07.08.15 г. № 29163/7/99-99-19-03-02-17 и от 09.06.16 г. № 12798/6/99-99-15-03-02-15), а теперь с 01.01.18 г. такая оговорка поселилась и в самом п. 198.5 НКУ.
Операция «поставка». При этом в любом случае важно (!), чтобы льготные, необъектные или нехозяйственные операции вписывались в определение «поставка» (см. пп. 14.1.185 и 14.1.191 НКУ). Так, например, передача электромобиля в аренду является необлагаемой операцией (п.п. 196.1.2 НКУ), но в то же время не считается поставкой в понимании п.п. 14.1.191 НКУ, а значит, нет оснований для начисления «компенсирующих» НО.
Таким образом, ключевым для начисления «компенсирующих» НО является именно факт использования электромобиля в льготных, необъектных/нехозяйственных операциях по поставке товаров/услуг.
При этом начислять «компенсирующие» НО нужно:
• либо на дату приобретения (изготовления), если на эту дату известно об их предназначении для использования в льготных/необъектных операциях;
• либо на дату начала использования в льготных/необъектных операциях, если в момент приобретения не было известно о направлении их использования.
Право на НК. В то же время начислять «компенсирующие» НО следует не раньше отчетного периода, когда у покупателя таких товаров/услуг возникли основания для включения сумм НДС, уплаченных при их приобретении, в состав НК.
В общем случае, основанием служит зарегистрированная в ЕРНН недефектная НН. Если же в НН допущена ошибка, то право на НК (а соответственно и необходимость начисления «компенсирующих» НО) возникнет только после исправления поставщиком НН. Само собой, для импорта товара право на НК возникает на дату оформления ТД.
Напомним: вывод о том, что начислять «компенсирующие» НО необходимо только после того, как у покупателя возникнет право на НК, следует из определения поставки (п.п. «в» п.п. 14.1.191 НКУ). Радует, что фискалы с этим выводом не спорят (см. письмо ГФСУ от 23.08.17 г. № 1730/6/99-99-15-03-02-15/IПК, категория 101.16 ЗІР ГФСУ).
Отсрочка не предусмотрена. Итак, если вышеуказанные условия выполняются, то плательщик НДС обязан начислить «компенсирующие» НО независимо от того, воспользовался он своим правом на НК по таким приобретениям или нет.
В общем, причина невключения НДС в НК, в том числе отсрочка отражения НК (п. 198.6 НКУ), роли здесь не играет. Ведь если п. 198.6 НКУ позволяет покупателю формировать НК в течение 1095 дней с даты составления НН, то в пп. 198.5 и 199.1 НКУ о таком переносе нет ни слова. Аналогичную позицию высказывают налоговики (письмо ГФСУ от 03.12.15 г. № 27896/5/99-99-19-03-02-16).
Так что отложить начисление «компенсирующих» НО уж точно не получится. Хотя можно «поиграться» с тем, что на момент приобретения еще не было известно направление использования такого электромобиля (мол, изначально он приобретался для собственных нужд), а со временем направление его использования изменилось. Тогда начислить «компенсирующие» НО следует на дату начала необлагаемого использования автомобиля.
Учет «входного» НДС
«Компенсирующие» НО в составе ПС. Итак, учитывая вышесказанное, начислять «компенсирующие» НО в части сопутствующих услуг, приобретенных с «входным» НК, придется уже в периоде приобретения электромобиля, если:
• он приобретается с целью его дальнейшей реализации (как товар). Как правило, такие операции осуществляют торговцы автомобилями*;
* Об особенностях НДС-учета для таких налогоплательщиков см. статью «Электромобиль: ни горючего, ни налогов» // «БН», 2018, № 10.
• его планируется использовать (как основное средство) в льготных, необъектных/нехозяйственных операциях (пп. 198.5 или 199.1 НКУ).
В таком случае «входной» НДС можно считать невозмещаемым, а для невозмещаемых сумм непрямых налогов «прямая дорога» в первоначальную стоимость запасов (п. 9 П(С)БУ 9, п. 8 П(С)БУ 7, п.п. 1.4 Инструкции № 141**). Рассчитывать сумму «компенсирующих» НО следует, отталкиваясь от стоимости приобретения сопутствующих услуг (п. 189.1 НКУ).
** Инструкция по бухгалтерскому учету НДС, утвержденная приказом Минфина от 01.07.97 г. № 141.
Без «компенсирующих» НО. Если электромобиль приобретается для собственных нужд, его стоимость, а также расходы, непосредственно связанные с доведением авто до состояния, пригодного к эксплуатации, формируют ПС основного средства (п. 8 П(С)БУ 7). В таком случае, если вы осуществляете исключительно облагаемые НДС операции и планируете использовать ввезенный электромобиль в своей хозяйственной деятельности, то о «компенсирующих» НО можно не беспокоиться.
«Компенсирующие» НО в составе расходов. Но учтите: если в дальнейшем будет принято решение использовать основное средство — электромобиль полностью/частично в необлагаемых/нехозяйственных операциях либо продать его в период действия НДС-льготы, то начислить «компенсирующие» НО все-таки придется (пп. 198.5, 199.1 НКУ).
Причем заметьте: как следует из п.п. 1.3 Инструкции № 141, начисленный НДС в таком случае должен включаться в первоначальную стоимость ОС. Однако мы с этим не согласны. Ведь первоначальную стоимость ОС можно пересматривать только в строго определенных случаях, прямо прописанных стандартами бухучета (П(С)БУ 7), а начисление «компенсирующих» НО к таким случаям не относится.
Поэтому считаем, что сумма начисленного НДС должна все-таки попасть в расходы отчетного периода — в дебет субсчета 949.
Для расчета «компенсирующих» НО ориентируемся на базу налогообложения, устанавливаемую согласно п. 189.1 НКУ (ср. ). В связи с тем, что основное средство — электромобиль приобретался без «входного» НДС, то начислять «компенсирующие» НО на остаточную балансовую стоимость будет неправильно. Компенсировать следует только «входной» НК в части НДС, уплаченного при приобретении сопутствующих услуг, исходя из стоимости их приобретения.
Покажем в бухгалтерских проводках два варианта импорта электромобиля:
вариант 1 — как основного средства;
вариант 2 — как товара.
Бухучет операций по импорту и использованию электромобиля
№ п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | |
Дт | Кт | |||
Вариант 1. Импорт электромобиля как ОС | ||||
1 | Перечислена нерезиденту предоплата за электромобиль ($30000 х 27 грн./$) | 371 | 312 | $30000 810000 |
2 | Оплачены услуги таможенного брокера | 685 | 311 | 12000 |
3 | Отражен налоговый кредит по НДС (при наличии НН, зарегистрированной в ЕРНН) | 644/1 | 644/НДС | 2000 |
641/НДС | 644/1 | 2000 | ||
4 | Оприходован электромобиль, приобретенный для собственной облагаемой НДС деятельности ($30000 х 27 грн./$) | 152 | 632 | $30000 810000(1) |
5 | Включены в первоначальную стоимость услуги таможенного брокера | 152 | 685 | 10000 |
6 | Списана сумма отраженного ранее налогового кредита по НДС по услугам таможенного брокера | 644/НДС | 685 | 2000 |
7 | Произведен зачет задолженностей | 632 | 371 | $30000 810000 |
8 | Оплачены услуги сервисного центра МВД | 377 | 311 | 1100 |
9 | Уплачен сбор в Пенсионный фонд (810000 х 5 %) | 651 | 311 | 40500 |
10 | Включена в первоначальную стоимость плата за услуги сервисного центра МВД | 152 | 377 | 1100 |
11 | Включен в первоначальную стоимость пенсионный сбор | 152 | 651 | 40500 |
12 | Введен в эксплуатацию объект ОС (810000 грн. + 10000 грн. + 1100 грн. + 40500 грн.) | 105 | 152 | 861600 |
Продажа электромобиля (ОС) | ||||
13 | Отражен перевод объекта в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи | 286 | 105 | 804160 |
14 | Списана сумма начисленного износа по объекту | 131 | 105 | 57440 |
15 | Передан покупателю объект ОС | 377 | 712 | 600000 |
16 | Начислены НО согласно п.п. «б» п. 198.5 НКУ. Составлена сводная «компенсирующая» НН и зарегистрирована в ЕРНН | 949(2) | 641/НДС | 2000 |
17 | Списана балансовая стоимость электромобиля | 943 | 286 | 804160 |
18 | Получена оплата от покупателя | 311 | 377 | 600000 |
Вариант 2. Импорт электромобиля в качестве товара | ||||
1 | Перечислена нерезиденту предоплата за электромобиль ($30000 х 27 грн./$) | 371 | 312 | $30000 810000 |
2 | Оплачены услуги таможенного брокера | 685 | 311 | 12000 |
3 | Отражен налоговый кредит по НДС (при наличии НН, зарегистрированной в ЕРНН) | 644/1 | 644/НДС | 2000 |
641/НДС | 644/1 | 2000 | ||
4 | Отражены «компенсирующие» НО в составе первоначальной стоимости товара (электромобиля) | 281 | 643/1 | 2000 |
5 | Оприходован электромобиль, приобретенный для дальнейшей продажи ($30000 х 27 грн./$) | 281 | 632 | $30000 810000 |
6 | Включены в первоначальную стоимость услуги таможенного брокера | 281 | 685 | 10000 |
7 | Списана сумма отраженного ранее налогового кредита по НДС по услугам таможенного брокера | 644/НДС | 685 | 2000 |
8 | Произведен зачет задолженностей | 632 | 371 | $30000 810000 |
9 | Начислены «компенсирующие» НО в конце месяца в сводной НН | 643/1 | 641/НДС | 2000 |
(1) Так как задолженность немонетарная, автомобиль приходуем на баланс по курсу НБУ на дату осуществления предоплаты и никакие курсовые разницы не рассчитываются. (2) Согласно п.п. 1.3 Инструкции № 141 начисленный НДС в таком случае должен включаться в первоначальную стоимость ОС. Аргументы в поддержку нашей позиции см. выше. |