Анализ положительной судебной практики по искам плательщиков к налоговикам относительно права на проведение зачета сумм авансов с дивидендов в счет ежемесячных авансов по налогу на прибыль

Кто ищет, тот найдет

справедливость           проблемы
и иногда — справедливость

Анализ положительной судебной практики
 по искам плательщиков к налоговикам относительно права
на проведение зачета сумм авансов с дивидендов
 в счет ежемесячных авансов по налогу на прибыль

Еще в «Бухгалтере» № 44’2012 на с. 41–43 мы писали о том, что нормы Налогового кодекса (после вступления в силу обновленной «авансовой» части п. 57.1) с 01.01.2013 г. при формальном подходе к их прочтению не позволяют плательщикам проводить зачет в счет уплаты ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль сумм другого вида «прибыльных» авансов — тех, которые выплачиваются с сумм дивидендов на основании п. 153.3 НКУ.

Предприятия, представляющие начиная с 01.01.2013 г. только годовую декларацию по налогу на прибыль, при таком формальном подходе имеют возможность зачитывать суммы авансов с дивидендов лишь по годовой декларации.

Неприятен и тот факт, что фискальный вывод о незачете был закреплен налоговиками в Обобщающей налоговой консультации относительно особенностей представления деклараций по налогу на прибыль и уплаты налога в 2013 году, утвержденной приказом ГНСУ от 21.12.2012 г. № 1171 (см. «Бухгалтер» № 3’2013, с. 18–22).

Приведем соответствующий фрагмент данной консультации:

«Вопрос 14. Как плательщик, который будет уплачивать в течение 2013 года авансовые взносы по налогу на прибыль при выплате дивидендов, должен учитывать сумму такой уплаты в уменьшение обязательств (авансовых взносов) по налогу на прибыль в течение 2013 года?

Ответ. Авансовые взносы по налогу на прибыль при выплате дивидендов не уменьшают обязательства (авансовые взносы) по налогу на прибыль в течение 2013 года. Суммы авансовых взносов по налогу на прибыль при выплате дивидендов уменьшают налоговые обязательства по налогу на прибыль в декларации за 2013 год».

Таким образом, на практике сложилась ситуация, что у «годовых» плательщиков налога на прибыль, уплачивающих ежемесячные авансы, а также авансы с уплаченных дивидендов, имеет место дополнительное отвлечение оборотных средств для авансирования бюджета. Хотя в некоторой степени это и выглядит формально верным (что только в некоторой — можно еще убедиться ниже), с логической и рационально-хозяйственной точек зрения это дополнительное отвлечение абсолютно не оправдано.

Такое двойное («беззачетное») авансирование бюджета, во-первых, серьезно ухудшает финансовое состояние предприятий, реально платящих налоги, а во-вторых, абсолютно не стимулирует выплату дивидендов собственникам из числа не физических лиц (поскольку с дивидендов, выплачиваемых в пользу физических лиц, авансовый взнос не уплачивается — на основании п/п. 153.3.5 НКУ), что, в свою очередь, снижает заинтересованность инвесторов и руководителей в эффективной работе предприятий и — не побоимся столь громкой фразы — ухудшает инвестиционный климат в Украине.

В то же время, поскольку данный фискальный вывод является в достаточной степени формальным, продвинутые плательщики не прогнулись под него, а попытались отстаивать право на такой зачет в суде. Причем, что отрадно, особо зубастым из них это уже удалось.

Прежде чем перейти к положительным судебным прецедентам, напомним читателям, что в п/п. 153.3.3 НКУ относительно зачета «дивидендного» аванса прописано следующее:

«Плательщик налога — эмитент корпоративных прав, государственное некорпоратизированное, казенное или коммунальное предприятие уменьшает сумму начисленного налога отчетного периода на сумму авансового взноса, предварительно уплаченного в течение такого отчетного периода в связи с начислением дивидендов согласно подпункту 153.3.2 настоящего пункта»*.

* Кроме того, напомним, в п/п. 153.3.8 НКУ указано, что

«Авансовый взнос по налогу, уплаченный в связи с начислением/уплатой дивидендов, является неотъемлемой частью налога на прибыль <...>».

На сегодняшний день нам известно уже пять постановлений Донецкого окружного административного суда по данной проблеме.

Во всех пяти случаях предметом спора была предоставленная предприятию (истцу) местным налоговым органом (ответчиком) индивидуальная налоговая консультация, в которой местные налоговики отказывали предприятию в проведении зачета «дивидендных» авансов в счет авансов ежемесячных (с обязательной ссылкой при таком отказе дополнительно на приведенный выше ответ на вопрос 14 Обобщающей налоговой консультации № 1171, которым ГНСУ пыталась поставить крест на возможности проведения упомянутого зачета).

Приведем перечень таких постановлений и основные аргументы, которые суды использовали при принятии решений в пользу плательщиков.

1. Постановление Донецкого окружного административного суда от 26.03.2013 г. по делу № 805/ 3062-/13-а (рег. № 30396857*).

* Здесь и далее указывается регистрационный номер судебного решения в Едином государственном реестре судебных решений на сайте www.reyestr.court.gov.ua.

Аргументация суда

Доказательство правомерности зачета построено на том, что ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль согласно нормам НКУ также являются «суммой начисленного налога отчетного периода», который — на основании п/п. 153.3.3 НКУ — должен уменьшаться на суммы «дивидендных» авансов.

Приведем основной фрагмент вывода суда:

«В соответствии с абзацами 4–10 [п. 57.1] статьи 57 Налогового кодекса Украины начисление и уплата налога на прибыль плательщиков (кроме вновь созданных, производителей сельскохозяйственной продукции, неприбыльных учреждений (организаций) и плательщиков налогов, у которых доходы, учитываемые при определении объекта налогообложения, за последний годовой отчетный налоговый период не превышают 10 миллионов гривень) происходят по особым правилам начисления и уплаты налога на прибыль. В частности, отчетным налоговым периодом, установленным для начисления налога на прибыль, в соответствии с абзацем 3 [п. 57.1] статьи 57 Кодекса**, является годовой налоговый период, а отчетным налоговым периодом, установленным для уплаты налога на прибыль, является месячный налоговый период.

Авансовые платежи по налогу на прибыль являются согласованной суммой налоговых обязательств по налогу на прибыль 2013 года. Так, по строке 34 налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия, утвержденной приказом Министерства финансов Украины от 28.09.2011 № 1213, указаны суммы авансовых взносов, которые подлежат уплате в марте — декабре 2013 года. А следовательно, в качестве отчетного налогового периода, за который уплачивается налог, определен 2013 год.

Ввиду приведенного суд считает, что авансовые платежи по налогу на прибыль, которые уплачиваются в течение отчетного годового периода, являются составной частью налога на прибыль того отчетного периода, в течение которого они уплачиваются и который определен для уплаты в расчете ежемесячных авансовых платежей в составе годовой декларации».

2. Постановление от 01.04.2013 г. по делу № 805/3781/13-а (рег. № 30730061).

Аргументация суда

Здесь она, на наш взгляд, не такая изысканная, как в постановлении от 26.03.2013 г., и значительно проще, но результат на выходе — такой же нефискальный.

Суд просто указывает, что положениями статьи 153 НКУ

«предусмотрено право плательщика налогов уменьшить сумму налога на прибыль на сумму уплаченного авансового взноса, начисленного на сумму выплаченных дивидендов»,—

не особенно вдаваясь в подробности относительно того, что в упомянутой статье (точнее — в п/п. 153.3.3) НКУ речь дословно идет об уменьшении суммы «начисленного налога отчетного периода».

Затем делается либеральный вывод, что поскольку задекларированные плательщиком в составе годовой декларации в расчете авансовых взносов ежемесячные платежи соответствуют определению налогового обязательства, указанного в подпункте 14.1.156 НКУ, то такие обязательства по предписанию п/п. 153.3.3 НКУ могут быть уменьшены на сумму авансового платежа по налогу на прибыль, начисленного в связи с выплатой дивидендов...

3. Постановление от 01.04.2013 г. по делу № 805/3093/13-а (рег. № 30489962).

Аргументация суда

Здесь она довольно схожа с использованной судом в постановлении от 26.03.2013 г. (видимо, потому что принято оно было тем же судьей) и сводится к тому, что

«из анализа приведенных норм права суд соглашается с выводами истца о том, что авансовые взносы по налогу на прибыль, подлежащие уплате в течение отчетного года, являются именно налогом на прибыль, который рассчитан на основании расчета ежемесячных авансовых взносов в составе годовой декларации и подлежит обязательной уплате в течение отчетного года.

Суд не соглашается с выводом ответчика, что авансовые взносы по налогу на прибыль не являются налогом на прибыль отчетного (налогового) года, и с доводами, что зачет суммы авансового взноса по налогу на прибыль при выплате дивидендов возможен исключительно в счет уменьшения суммы налога на прибыль, исчисленной в налоговой декларации за тот отчетный период, в течение которого была осуществлена такая выплата».

4. Постановление от 09.04.2013 г. по делу № 805/3782/13-а (рег. № 30659663).

Аргументация суда

Здесь она отличается от вышеописанных и по-своему тоже достаточно любопытная.

Суд анализирует соответствующие нормы НКУ системно и делает вывод, что «прибыльно-авансовые» нормы абзаца 4 пункта 57.1 НКУ являются общими нормами по отношению к «дивидендным» нормам, изложенным в пункте 153.3 НКУ, поскольку последние предусматривают специальные порядок и сроки уплаты авансовых взносов по налогу на прибыль в бюджет (с дивидендов).

При этом суд отмечает, что в данном «специальном» п. 153.3 НКУ отсутствуют какие-либо указания или ограничения относительно норм абзаца 4 пункта 57.1 НКУ, следовательно, применение упомянутых норм должно осуществляться во взаимосвязи, но при этом приоритет в применении должен предоставляться именно специальным нормам.

На этом основании, а также с учетом того, что плательщик согласно абзацу 4 п. 57.1 НКУ уплачивает авансовые взносы по налогу на прибыль ежемесячно, и того, что выплата дивидендов и уплата «дивидендного» аванса (до или во время их выплаты) могут иметь место в любом месяце календарного года, суд делает вывод, что плательщик при исчислении суммы авансового взноса каждого месяца должен обязательно учитывать факт выплаты дивидендов, если он имел место в этом же месяце.

Далее суд указывает, что абзацем 4 пункта 57.1 НКУ предусмотрен предельный размер авансового взноса в виде 1/12 начисленной к уплате по декларации суммы налога за предыдущий отчетный (налоговый) год. А потому

«плательщик налога не обязан уплачивать в бюджет больше указанной суммы, а должен соблюдать исключительно обязанность по уплате суммы авансового взноса не менее установленного размера. Уплата авансового взноса в размере больше установленного Кодексом предельного размера является правом плательщика налога, а не обязанностью».

И — далее,

«если плательщик налога будет перечислять в бюджет авансовый взнос при выплате дивидендов и в то же время уплачивать текущий авансовый взнос, размер такого авансового взноса будет в любом случае больше 1/12 начисленной к уплате суммы налога за предыдущий отчетный (налоговый) год, что, по убеждению суда, будет ограничивать указанное выше право плательщика налога».

На основании изложенного суд делает вывод о правомерности уменьшения плательщиком сумм «ежемесячных» авансов по налогу на прибыль на суммы уплаченных «дивидендных» авансов.

Кроме того, обращаем внимание на то, как в данном постановлении суд относится к мнению главных налоговиков, изложенному по данному поводу в ответе на вопрос 14 Обобщающей налоговой консультации № 1171:

«Суд не принимает ссылку ответчика на Обобщающую налоговую консультацию относительно особенностей представления деклараций по налогу на прибыль и уплаты налога в 2013 году, утвержденную приказом ГНС Украины от 21.12.2012 № 1171, поскольку она не зарегистрирована в Министерстве юстиции Украины и не является нормативно-правовым актом в понимании статьи 117 Конституции Украины. Суд при разрешении дела в соответствии со статьей 9 Кодекса административного судопроизводства Украины должен руководствоваться принципом законности, который означает, что решение суда должно основываться только на требованиях Конституции, законов Украины, международных договорах и нормативно-правовых актах».

5. Постановление от 09.04.2013 г. по делу № 805/3784/13-а (рег. № 30828208 ).

Аргументация суда

Подобна использованной судом в постановлении от 26.03.2012 г.

* * *

Во всех названных постановлениях суд вынес решение о пересмотре ответчиком (местным налоговым органом) фискальных индивидуальных налоговых консультаций, предоставленных истцу (соответствующему предприятию), и издании новых консультаций с учетом определений суда, то есть разрешающих зачет.

И хотя все нефискальные постановления приняты одним и тем же судом, тем не менее, лед тронулся. Особенно с учетом того, что уже имеется даже определение Донецкого апелляционного административного суда от 30.04.2013 г. по одному из вышеприведенных дел — № 805/3782/13-а (рег. № 31048519).

Так что заинтересованные плательщики могут вдохновиться описанными победами и, используя необходимый конструктив, побороться в суде за право зачета.

При этом приведенная схема: «запрос в ГНС — получение фискальной индивидуальной налоговой консультации — оспаривание ее в суде», как нам кажется, является достаточно разумной и действенной. (Хотя юристы предприятий, в принципе, могут избрать и другой путь/повод для обжалования...)

В зависимости от «продвинутости» (и заинтересованности) судей можно — отдельно или в комплексе — использовать приведенные выше аргументы, которые использовали в рассмотренных постановлениях донецкие судьи.

Нам показались наиболее перспективными аргументы, использованные в постановлении от 26.03.2013 г. Весьма интересно смотрятся также аргументы в постановлении от 09.04.2013 г. по делу № 805/3782/13-а, и, хотя они, пожалуй, рассчитаны на «продвинутого» судью, именно эти аргументы были одобрены в определении суда апелляционной инстанции от 30.04.2013 г.

В заключение приводим фрагмент выводов из этого определения, где суд побивает налоговиков следующим образом:

«Коллегия судей не принимает во внимание доводы апелляционной жалобы относительно того, что плательщик налога не имеет возможности до представления годовой налоговой декларации уменьшить сумму обязательства на сумму авансовых взносов по налогу на прибыль при выплате дивидендов, поскольку, по убеждению суда, данный вывод сделан ответчиком преждевременно. Поскольку размер налогового обязательства по налогу на прибыль будет исчисляться истцом при представлении налоговой декларации за 2013 год, и только тогда истец, как плательщик налога, должен осуществить расчет налоговых обязательств с учетом уплаченных им авансовых взносов (как текущих, так и при выплате дивидендов) в течение года. Вместе с тем проблемой данного спора не является порядок заполнения и представления налоговой декларации и исчисления (в будущем) размера налога на прибыль; в рамках данного дела рассматривается вопрос о наличии у истца определенного права на зачет уплаченного авансового взноса при выплате дивидендов при уплате текущих авансовых взносов по налогу на прибыль».

В итоге данным определением предписано:

«Апелляционную жалобу Государственной налоговой службы в Донецкой области — оставить без удовлетворения.

Постановление Донецкого окружного административного суда от 09 апреля 2013 года по делу № 805/3782/13-а — оставить без изменений».

В общем, имеете силы и средства — боритесь!

Как видим, бывает, что справедливость (кое-где?) торжествует.

Алексей Павленко, Андрей Павлов

(Редакция благодарит юридическую фирму «OMП»
 и лично Дмитрия Михайленко за любезно предоставленную
 для данной публикации информацию.)