Чем такое принимать,
пусть лучше
дальше дерутся...
Новое в обложении налогом на прибыль
операций с ценными бумагами, деривативами, корпоправами и др.
Мы уже в общих чертах комментировали изменения, внесенные в Налоговый кодекс Законом № 5519-VI в части налогообложения операций с ценными бумагами (ЦБ), а также деривативами и неценнобумажными корпоративными правами (см. «Бухгалтер» № 4’2013, с. 40–42).
Поговорим подробнее об изменениях в отношении налога на прибыль (о связанных с ЦБ изменениях в области НДФЛ и о новом акцизном сборе с ЦБ и деривативов — см. в ближайших выпусках журнала).
Главные изменения коснулись текста пунктов 153.8 и 153.9 НКУ. Их новую редакцию, которую мы будем анализировать, см. в «Бухгалтере» № 4’2013 на с. 22–25.
Новый водораздел
Сначала отметим, что учет финрезультатов от операций с ЦБ, как и до 01.01.2013 г., продолжает вестись обособленно от всех других операций плательщика, но при этом новая — модернизированная — редакция вышеупомянутых пунктов НКУ привнесла сюда ряд весьма навороченных дополнительных особенностей, в том числе и новых исключений из этого правила (п. 153.9).
В отличие от старого механизма, который предусматривал исчисление объекта обложения отдельно в разрезе разных видов ЦБ, теперь главный «водораздел» налогообложения проходит между двумя группами операций с ЦБ: операциями с ценными бумагами, находящимися в обращении на фондовой бирже (далее — биржевыми ЦБ) и не находящимся в таком обращении (небиржевыми ЦБ). Налоговый учет по этим группам ЦБ должен вестись раздельно.
Биржевые ЦБ
Какие ЦБ относить к биржевым, указано в п/п. 153.8.2 НКУ, где сказано, что
«ценные бумаги признаются находящимися в обращении на фондовой бирже при одновременном соблюдении следующих условий:
а) ценные бумаги допущены к обращению хотя бы на одной фондовой бирже. При этом перечень иностранных фондовых бирж определяется Национальной комиссией по ценным бумагам и фондовому рынку;
б) цены ценных бумаг (биржевой курс) на украинских фондовых биржах рассчитываются (устанавливаются) в соответствии с требованиями, установленными Национальной комиссией по ценным бумагам и фондовому рынку;
в) информация о ценах (биржевом курсе, последней текущей цене ценной бумаги или результатах котировки) ценных бумаг обязательно размещается на веб-сайте фондовой биржи и в общедоступной информационной базе данных Национальной комиссии по ценным бумагам и фондовому рынку, а также может публиковаться в средствах массовой информации (в частности, электронных) и быть предоставлена фондовой биржей любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты осуществления операций с такими ценными бумагами».
Как видим, здесь все отдано на откуп Национальной комиссии по ценным бумагам и фондовому рынку (далее — НКЦБФР), и ей еще придется нормативно поработать в данном направлении. Надеемся, до конца первого квартала 2013 года* НКЦБФР научит плательщиков определять, какие ЦБ им относить к биржевым.
* Ведь среди торговцев ЦБ наверняка будут и те, кто обязан представлять в 2013 году внутригодовые декларации по налогу на прибыль...
А пока отметим:
— в отношении условия «а» — действующий Перечень иностранных фондовых бирж был утвержден решением еще ГКЦБФР от 22.12.2010 г. № 1946, но этот документ был издан под НДФЛьный подпункт 170.2.6«а» и, можно ли им будет пользоваться для целей налога на прибыль, пока не ясно;
— в отношении условия «б» — порядок определения биржевого курса ценной бумаги изложен в одноименном приложении к Положению о функционировании фондовых бирж, утвержденному решением НКЦБФР от 22.11.2012 г. № 1688.
Теперь — несколько замечаний по теме.
Для целей налогообложения важно, чтобы ЦБ соответствовала указанным трем критериям из п/п. 153.8.2, и в таком случае она должна считаться биржевой, но при этом исходя из буквального прочтения не должно иметь значения, будет такая ЦБ реализовываться плательщиком через биржу или нет. (Хотя условия «б» и «в» оставляют на этот счет некоторые сомнения...)
В НКУ, конечно, следовало бы уточнить еще один момент, связанный с отнесением ЦБ к биржевым, а именно: на какую дату ориентирован критерий «а» (насчет допуска к обращению на бирже). Если отталкиваться от нового переходного п. 31 подраздела 4 раздела ХХ НКУ*, то ориентироваться нужно не на дату приобретения, а на дату отражения дохода — то есть перехода права собственности на реализуемую ЦБ. И хотя это написано для старых (переходных) ЦБ, пожалуй, логично такой же подход применять и для группировки ЦБ свежих.
* В последнем абзаце этого переходного пункта указано, что разграничение переходных ЦБ на
«находящиеся или не находящиеся в обращении на фондовой бирже, осуществляется в зависимости от того, признавались ли указанные ценные бумаги в момент их дальнейшего отчуждения находящимися в обращении на фондовой бирже, в соответствии с подпунктом 153.8.2 пункта 153.8 статьи 153 настоящего Кодекса».
Доходы — затраты:
расчет и учет финрезультатов по ЦБ
В то же время повидовой налоговый учет ЦБ тоже окончательно еще не исчез.
Однако исходя из буквального прочтения первого и третьего абзацев п/п. 153.8.3 НКУ по операциям с биржевыми ЦБ общий результат по итогам отчетного периода будет рассчитываться независимо от видов реализованных ценных бумаг, то есть по совокупности всех их видов.
А вот по небиржевым ЦБ, если исходить из того же буквального прочтения абзаца четвертого п/п. 153.8.3 НКУ, результаты (в этой норме речь идет конкретно о прибыли) от операций должны определяться еще и отдельно — по каждому виду ЦБ**. Если это действительно так, то некоторым ЦБ-реализаторам в новых налоговых ЦБ-условиях может быть очень весело, поскольку финрезультаты по разным видам ЦБ в пределах данной группы могут не разрешить сворачивать. Пока не ясно, мы имеем дело с дефектом нормы или с фискальной задумкой. Полагаем, эта проблема в обозримом будущем будет налоговиками (надеемся, в нефискальном ключе) решена.
** Сравните текст третьего и четвертого абзацев п/п. 153.8.3 НКУ:
«Если по результатам отчетного периода общая сумма прибылей от операций с ценными бумагами, находящимися в обращении на фондовой бирже, превышает общую сумму убытков от таких операций, сумма превышения включается в объект налогообложения по таким операциям и облагается налогом по ставке, определенной пунктом 151.4 статьи 151 настоящего Кодекса.
Если по результатам отчетного периода общая сумма прибылей от операций с ценными бумагами, не находящимися в обращении на фондовой бирже, превышает общую сумму убытков от таких операций, по каждому виду ценных бумаг, сумма превышения включается в объект налогообложения по таким операциям и облагается налогом по ставке, определенной пунктом 151.4 статьи 151 настоящего Кодекса <...>».
Кроме того, заметим, что наконец-то сбылась чья-то мечта и теперь финансовый результат должен определяться («в соответствии с положениями (стандартами) бухгалтерского учета») отдельно — «по каждой отдельной операции с ценными бумагами». При этом прибыль или убыток по каждой операции с ЦБ рассчитывается как разность между доходом от отчуждения ЦБ «и суммой расходов в связи с приобретением таких ценных бумаг***» (п/п. 153.8.1 НКУ).
*** За исключением операций по торговле долговыми ЦБ,
«в которых сумма дохода от отчуждения уменьшается на сумму начисленных, но не полученных процентов и налогообложение которых осуществляется в соответствии с пунктом 137.18 настоящего Кодекса и сумма расходов по приобретению таких ценных бумаг уменьшается на сумму уплаченных процентов продавцу, начисленных согласно условиям выпуска таких ценных бумаг».
Вопросы обложения долговых процентных ЦБ имеют целый ряд своих нюансов, в данном материале мы их рассматривать не будем.
Обращаем внимание на то, что кануло в Лету правило первого события для определения ценнобумажных доходов и расходов.
Теперь в качестве даты отражения дохода по конкретной ценно-бумажной операции определена дата перехода к покупателю права собственности на ЦБ, а дата отражения затрат привязана законодателем к этой же дате — отражения дохода. (То есть факт получения/перечисления оплаты за ЦБ для этих целей уже значения не имеет.)
Таким образом, любимое и периодически навязываемое налоговиками плательщикам ЦБ-учетное правило — «без продажи нет покупки» — теперь в Кодексе четко узаконили в последнем абзаце п/п. 153.8.1:
«Расходы плательщика налога в пользу продавца или эмитента ценных бумаг признаются затратами того отчетного периода, в котором признаны доходы от отчуждения таких ценных бумаг».
Относительно затрат обратим внимание на следующую проблему. Как мы упомянули выше, финрезультат по конкретной операции с ЦБ рассчитывается как разница между доходом и «суммой расходов в связи с приобретением таких ценных бумаг». Кроме того, в последнем абзаце п/п. 153.8.1 (см. выше) упомянуты почему-то только расходы «в пользу продавца или эмитента ценных бумаг». А куда же девать плательщику в налоговом учете ряд других расходов, например: общие/прочие, как зарплата и начисления работникам, связанным прямо или косвенно с обслуживанием ЦБ-операций, коммунальные платежи и т. п., а также расходы, связанные не с приобретением, а с отчуждением ЦБ, например — оплату посредникам и др.?
Судьба этих расходов не ясна: то ли их тоже включать в затраты по ЦБ (на что буквальные основания отсутствуют), то ли пустить их в составе прочих расходов на уменьшение доходов по операциям, облагаемым по основной ставке (в 2013 году — 19%)*, то ли вообще похоронить такие расходы для налогового учета... В общем, опять-таки законодатель здесь все отдал на откуп налоговикам.
* Если, конечно, у плательщика операции с ЦБ — не единственный вид деятельности.
Отметим, что в ЦБ-доходы и ЦБ-расходы, по нашему мнению, должны включаться и суммы нового акцизного налога**. Необходимость включения акциза в доходы напрашивается из аналогии с нормой п/п. 135.5.9 НКУ, требующего включать акцизный сбор в прочие доходы, хотя это и несправедливо — ведь налог-то косвенный. А в затраты он должен включаться как расходы, связанные с приобретением ЦБ.
** Этот же вывод, полагаем, относится и к налоговому учету операций с деривативами.
Итак, плательщик ведет раздельный учет финансовых результатов по группам операций с биржевыми и с небиржевыми ЦБ, суммируя финрезультаты по отдельным операциям по отчуждению ЦБ, проведенным в конкретном отчетном периоде в рамках каждой группы***.
*** А по небиржевым ЦБ, возможно, еще и по видам...
При этом общую прибыль, полученную в отчетном периоде от всех операций с биржевыми ЦБ, запрещено сворачивать с убытками от операций с «небиржевыми» ЦБ, равно как и наоборот (см. пятый и шестой абзацы п/п. 153.8.3 НКУ).
Кроме того, как мы уже указали, не исключается, что в отношении небиржевых ЦБ налоговики могут разъяснить, что финрезультаты рассчитаются по каждому виду ЦБ отдельно и при этом (внутри -небиржевой группы) прибыли по одним видам ЦБ не сворачиваются с убытками по другим. На наш взгляд, такой подход входит в определенное логическое противоречие с нормой второго абзаца п/п. 153.8.3 НКУ. Ведь требование о повидовом учете прибылей по небиржевым ЦБ прописано только в четвертом абзаце п/п. 153.8.3 НКУ. И нас удивляет тот факт, что во втором абзаце этой же нормы, где речь идет об ограничении срока зачета убытков по таким ЦБ, насчет дополнительного повидового учета финрезультатов по операциям с небиржевыми ЦБ (то есть об отдельном учете таких убытков по конкретным видам ЦБ) речь вообще не ведется. Похоже, здесь имеется в виду только одна (общая) сумма убытков по небиржевым ЦБ. А это явно противоречит «повидовому» подходу к прибылям по таким ЦБ.
Этот факт (пока не уточнят данную норму Кодекса или хотя бы налоговики либерально не отрегулируют эту «повидовую» проблему) следует использовать в качестве аргумента в пользу неведения «повидового» учета, то есть — сворачивания финансовых результатов по всем видам «небиржевых» ЦБ.
В случае получения плательщиком убытков по биржевым или небиржевым ЦБ законодателем этим убыткам предначертана различная судьба: если первые разрешено зачитывать с прибылями по операциям с такими же биржевыми ЦБ — до победного конца, то срок зачета убытков по операциям с небиржевыми ЦБ законодатель ограничил 1095 днями, следующими «за отчетным периодом возникновения указанного отрицательного значения финансового результата» (абзацы первый и второй п/п. 153.8.3). Естественно, что для зачета в будущих периодах убытков по небиржевым ЦБ придется вести их персонифицированный учет и применять при их списании (либо — под прибыль по операциям с такими ЦБ, либо — в связи с истечением 1095 дней) бухгалтерский метод FIFO. (Надо бы не забыть тут и проблему с возможной несворачиваемостью убытков в разрезе видов «небиржевых» ЦБ.)
Затратное («фиктивное») ограничение
Норма п/п. 153.8.4 НКУ запрещает плательщику учитывать в затратах расходы на приобретение ЦБ или деривативов* эмитента, который на дату совершения сделки определен как имеющий признаки фиктивности. Определять перечень таких эмитентов должны совместным решением центральный орган исполнительной власти, обеспечивающий формирование государственной финансовой политики (то есть Минфин), и НКЦБФР. Признаки фиктивности эмитента и порядок определения таких эмитентов должна установить НКЦБФР по согласованию с Минфином.
* Обращаем внимание на то, что норма п. 153.8 НКУ посвящена обложению операций с ЦБ, основные же вопросы обложения операций с деривативами, как и в прежней редакции НКУ, прописаны в следующем пункте — 153.9 НКУ.
В этой связи напомним, что ранее — 22.12.2010 г. ГКЦБФР (во исполнение требования последнего абзаца НДФЛьного п/п. 170.2.6 НКУ) приняла решение № 1942 «Об установлении признаков фиктивности ЦБ и деривативов», однако для целей налога на прибыль оно применяться не может, так как в п/п. 153.8.4 НКУ речь идет о фиктивности эмитентов, а не самих ЦБ и деривативов (как для целей НДФЛ).
Интересно, когда признаки фиктивности и порядок будут НКЦБФР определены и согласованы с Минфином — не станут ли они применяться задним числом? Пока, до их появления, данное затратное ограничение формально применяться не должно**.
** Хотя на сайте НКЦБФР и обнародуется определенная информация об эмитентах ЦБ, имеющих признаки фиктивности, на наш взгляд, до упомянутого нормативного урегулирования данного вопроса (при участии Минфина) это для целей п/п. 153.8.4 НКУ значения не имеет.
Кстати, не совсем понятно: о дате совершения какой сделки — по приобретению или же по продаже ЦБ (или деривативов) — идет речь в данном ограничении? Скорее всего, по приобретению, хотя второй вариант прочтения тоже не исключается. Не мешало бы этот вопрос четко прояснить, ибо применение разных подходов на практике может повлиять на финрезультаты по операциям с ЦБ плательщика, имевшего несчастье столкнуться с «фиктивно-эмитентскими» ценными бумагами. Ведь на конкретную дату (приобретения или отчуждения ЦБ) эмитент может еще не или уже не состоять в «фиктивном» перечне, чем могут и воспользоваться проверяющие — фискально манипулируя этими датами.
И еще: что касается подтверждения затрат (и доходов) — в п. 153.9 НКУ имеются ретронормы, касающиеся документального подтверждения доходов-расходов по операциям с биржевыми ЦБ***.
*** «Первичными документами для подтверждения доходов и расходов по операциям с ценными бумагами и деривативами (производными инструментами), находящими в обращении на фондовой бирже, могут быть оригиналы:
для торговцев ценными бумагами — участников фондовой биржи — биржевого отчета за отчетный период;
для плательщиков налога — клиентов торговцев ценными бумагами — участников фондовой биржи — отчета торговца ценными бумагами, который формируется на основании биржевого отчета и договора с таким торговцем».
(Слова «могут быть» указывают на то, что в качестве подтверждающих документов возможны и другие.)
Документальное подтверждение доходов и расходов по операциям с небиржевыми ЦБ, видимо, производится в общем порядке — с учетом норм п. 138.2 НКУ.
Исключения
Перейдем к нормам «исключительного» п. 153.9 НКУ.
Во-первых, в нем установлено, что п. 153.8 НКУ не распространяется на операции эмитентов ЦБ по их размещению, погашению, выкупу, конвертации и повторной продаже, а также — в части лиц, выдавших ордерную или долговую ЦБ,— на операции выдачи или погашения таких ЦБ (для последних раньше спецоговорки не делалось, хотя векселя и другие подобные ЦБ на этапе выдачи по общему — «эмиссионному» — основанию не облагались).
Это исключение, как и ранее, касается только эмитентов ЦБ (а также лиц, выдавших ордерную или долговую ЦБ) и не касается второй стороны названных операций — то есть лиц, приобретающих у эмитентов / продающих эмитентам их ЦБ (получающих/предъявляющих к погашению ордерную или долговую ЦБ). Эти (вторые) лица обязаны в отношении таких ЦБ применять нормы п. 153.8 НКУ.
Кроме того, в исключения из 153.8 попали и операции по внесению денег и имущества в уставный капитал юрлица (в том числе и нерезидента) в обмен на корпоративные права (при условии возврата такого вклада участнику при выходе или при ликвидации эмитента). Эта норма прописана весьма невнятно, но, судя по всему, понимать ее следует так — если инвестор получил обратно то же, что и внес (то есть без явного навара*).
* По денежным вкладам все ясно — должно быть возвращено по сумме не больше, чем внесено в УК, а вот по имущественным, видимо, обложения не будет, если получил назад именно то, что внес, причем независимо от стоимости такого имущества на момент возврата. Хотя в свете столь некачественно прописанной нормы тут не исключаются и всевозможные кривотолки...
Как и ранее, не подлежат налогообложению операции по конвертации ЦБ.
Во-вторых, в п. 153.9 определен порядок обложения операций по отчуждению корпоративных прав (отличных от ЦБ), а кроме того, в той же куче — акций частных акционерных обществ и ценных бумаг, эмитированных нерезидентами. Финрезультат по таким операциям определяется как разница между доходом от такого отчуждения** и расходами, связанными с приобретением упомянутых видов КП и ЦБ.
** Который, видимо, должен отражаться по дате перехода к покупателю прав на «неЦБшные» корпоративные права, акции ЧАО или ЦБ, эмитированные нерезидентами. Одновременно по этой же дате отражаются и расходы.
Далее в п. 153.9 указано следующее:
«Прибыль, полученная от таких операций, включается в состав доходов, учитываемых при определении объекта налогообложения, а убыток — в состав затрат, учитываемых при определении объекта налогообложения».
По нашему мнению, речь здесь идет об общем объекте налогообложения (а не об объекте, исчисляемом отдельно или по операциям с ЦБ). То есть здесь необходимо руководствоваться нормами п/п. 135.5.11 и 138.12.1 НКУ и включать прибыль от таких операций в прочие доходы, а убыток — в прочие затраты.
Таким образом, из этого следует, что прибыль по таким операциям должна облагаться по стандартной, а не по сниженной ценнобумажной ставке налога на прибыль: с 01.01.2013 г. — это 19%, а убытки, попадая в затраты, должны уменьшать общие доходы (хотя здесь имеются дополнительные нюансы, о которых — далее).
В-третьих, налогообложение операций с деривативами (производными инструментами), как и ранее, производится отдельно от ЦБ по следующему правилу: финрезультат от таких операций за отчетный период определяется в соответствии с положениями (стандартами) бухгалтерского учета*** и облагается налогом в общем порядке.
*** Но с учетом упомянутых выше затратных ограничений из п/п. 153.8.4 НКУ — в отношении деривативов, эмитированных лицами с признаками фиктивности.
Формулировка, прямо скажем, отнюдь не удачная: может создаться впечатление, что такие операции должны облагаться в общем порядке — то есть в общей куче и по стандартной ставке, как, например, по операциям с КП, отличными от ЦБ (см. выше — «во-вторых»). Однако это не так, поскольку в Налоговом кодексе предписано облагать прибыль от таких операций по «ценнобумажной» пониженной ставке — 10%. Выходит, под общим порядком обложения в налоговом учете таких операций законодатель фактически имеет в виду непонятно что. Судя же по пониженной ставке, в отношении деривативных операций, видимо, должен применяться не общий, а отдельный порядок — вестись отдельный учет, и прибыль и (особенно) убыток, полученные от операций с деривативами, не могут сливаться ни с какими ценнобумажными результатами*, хотя и облагаются они по одной ставке (10%). Тем более уж никак не следует их сливать с результатами, облагаемыми по основной ставке (19%).
* Ведь в п. 153.9 прямо указано, что нормы п. 153.8 на «деривативные» операции не распространяются.
Кроме того, отметим, что в п. 153.9 НКУ изложено налогообложение операций РЕПО, а также операций по продаже ЦБ (и других финансовых инструментов), проводимых при участии посредника (лица, осуществляющего клиринговую деятельность и выполняющего функцию центрального контрагента), но они тоже имеют ряд специфических особенностей, на которых мы здесь отдельно останавливаться не будем.
Ставки и отчетность
Налогообложение прибыли от операций с ЦБ, регулируемых п. 153.8 НКУ, производится по сниженной ставке — 10%. Эта ставка теперь предусмотрена в новом специальном п. 151.4 НКУ.
В этом пункте указано, что налог на прибыль уплачивается
«по ставке 10 процентов от объекта налогообложения, определенного в соответствии с пунктами 153.8 и 153.9 статьи 153 настоящего Кодекса по операциям с ценными бумагами и деривативами».
Как видим, эта же пониженная ставка должна применяться и в отношении ряда операций, упомянутых в п. 153.9 НКУ, а именно — операций с ценными бумагами и деривативами.
Но так ли это однозначно?
Как мы уже упоминали (см. выше — «во-вторых»), в пункте 153.9 НКУ предусмотрены единые специальные правила налогообложения операций по отчуждению отличных от ЦБ корпоративных прав, а также акций частных акционерных обществ и ЦБ, эмитированных нерезидентами. И если на операции с корпоративными правами (отличными от ЦБ) пониженную ставку (10%) вряд ли получится распространить, то в отношении операций с акциями ЧАО и с ЦБ, эмитированными нерезидентами, смелые плательщики вполне могут попытаться на нее попретендовать.
Впрочем, все эти три вида активов для целей налогообложения, как видим, собраны законодателем в одну группу, и операции с ними предписано облагать по общему правилу и, возможно, даже — в общей куче (то есть сворачивая прибыли и убытки по операциям со всеми тремя видами упомянутых активов). Также предписано прибыль включать в общие доходы, а убыток — в общие затраты. Поэтому применять по ним различные ставки (по корпоративным правам — 19%, а по акциям ЧАО и нерезидентским ЦБ — 10%), требующие раздельного учета, будет как-то ну совсем нелогично...
Опять же остается только ждать, что разъяснят на этот счет налоговики.
Из операций, названных в п. 153.9 НКУ, ставка 10% однозначно должна применяться к прибыли от деривативных операций, а также, возможно, и к прибыли от РЕПО-операций.
В связи с вышеперечисленными изменениями должна претерпеть существенные корректировки форма декларации по налогу на прибыль (в частности, по причине ввода сниженной ставки налога — 10% и ряда раздельных учетов различных операций). Особенно при этом должно «пострадать» специальное приложение ЦП. Возможно, кстати, добавится и еще какое-то новое приложение.
В связи с тем, что декларацию за I квартал 2013 года некоторые сверхдесятимиллионники (грешащие операциями с ЦБ и т. п.) будут обязаны представлять, не помешало бы соответствующему органу ускорить внесение таких изменений в налоговую отчетность.
Переходное (в том числе — о старых убытках)
С переходными ЦБ и со старыми убытками законодатели тоже обошлись весьма лихо. В переходный прибыльный подраздел 4 раздела ХХ НКУ они впихнули специальный пункт — 31 (его текст см. в «Бухгалтере» № 4’2013 на с. 30–31), в котором предписали плательщикам похоронить в налоговом учете сформированный на 01.01.2013 г.
«отрицательный финансовый результат по операциям с ценными бумагами, деривативами, корпоративными правами, выпущенными в иной, нежели ценные бумаги, форме».
Впрочем, эту пилюлю слегка подсластили: все расходы, понесенные (начисленные) до 2013 года по ЦБ и деривативам, разрешено учесть в полном объеме при дальнейшем отчуждении этих бумаг — на основании первичных документов, подтверждающих такие расходы.
(Что же касается отнесения отчуждаемых старых ЦБ к биржевым, то, как мы уже упоминали на с. 40, такое «опознание» переходным п. 31 предписано проводить на дату отчуждения конкретной ЦБ.)
Это — как утешительные «распасы» в преферансе: в какой-то степени убыточникам это может компенсировать старые убытки, и в то же время кое-кто (особенно из неубыточных торговцев ЦБ и деривативами) сможет учесть в налоговом учете такие расходы повторно.
Возможно, однако, что налоговики организуют запрет повторного списания одних и тех же «старых» ЦБ в затраты (а такое вполне вероятно). В то же время до 2013 года учет доходов и расходов велся скопом (в разрезе видов ЦБ), а не по каждой отдельной ЦБ, поэтому персонифицировать, какие конкретно «переходящие» ЦБ уже были до 2013 года списаны на затраты и повлияли(!) на налогообложение (в том числе в составе разрешенных к списанию в 2012 году 25% ЦБ-убытков, имевшихся на 01.01.2012 г.), может быть весьма и весьма непросто. И при этом, заметим, буква закона — на стороне плательщика: в НКУ запрет на повторное списание отсутствует.
Кстати, старые убытки по операциям с неценнобумажными КП вообще накрылись — вместе с расходами на их приобретение, начисленными/понесенными до 01.01.2013 г. Однако это не должно касаться старых расходов на облагаемые теперь вместе с корпоративными правами по п. 153.9 НКУ акции ЧАО и ЦБ, эмитированные нерезидентами: при реализации таких ЦБ былые расходы должны учитываться так же, как и по ЦБ, облагаемым согласно п. 153.8 НКУ.
Одновременно — с выходом этой переходной нормы (п. 31) — печально закончилась история с ценнобумажными убытками, которые имелись у плательщиков по состоянию на 01.01.2012 г. и которые налоговики совершенно незаконно в своей Обобщающей налоговой консультации относительно порядка отражения в налоговом учете субъектами хозяйствования операций с ценными бумагами, утвержденной приказом ГНСУ от 21.12.2012 г. № 1160 (см. «Бухгалтер» № 5’2013, с. 20–24), предписали зачесть по итогам 2012 года в размере всего 25%*. А теперь законодатель «позаботился» и об остальной их части — в п. 31**...
* Это касалось плательщиков с объемом дохода за 2011 год 1 млн грн и более.
** Исключение — лишь для не реализованных до 01.01.2013 г. старых ЦБ и деривативов.
Такова цена ценнобумажного удешевления налога на прибыль.
* * *
В заключение, как всегда, о наболевшем — о качестве законодательных норм. Ну как можно так непрофессионально писать законы — столь навороченно, с недоговоренностями и с ошибками, в результате которых после прочтения вопросов возникает больше, чем ответов?..
Алексей Павленко,
Андрей Павлов
