По результатам отчетного налогового года все работодатели, в том числе и предприниматели, обязаны провести перерасчет сумм доходов и предоставленной НСЛ (далее — перерасчет по НДФЛ). Это прямо прописано в п.п. 169.4.2 НКУ.
Зачем он нужен? Чтобы мы с вами:
во-первых, перепроверили правильность налогообложения доходов, начисленных работникам в течение проверяемого периода;
во-вторых, в случае обнаружения в ходе перерасчета ошибок смогли их исправить и уйти от штрафов по пп. 50.1, 119.2 и 127.1 НКУ.
Мы вас заинтриговали?
Тогда не будем терять время и поговорим об особенностях годового перерасчета по НДФЛ.
Особенности годового перерасчета
Перерасчет по итогам 2014 года проводите при начислении заработной платы за последний месяц этого года, т. е. за декабрь 2014 года.
В ходе годового перерасчета необходимо будет перепроверить период с момента проведения последнего перерасчета (по результатам предыдущего (2013-го) года или за другой период) по декабрь 2014 года (включительно).
Какие доходы участвуют в обязательном годовом перерасчете? Только заработная плата (признак дохода в Налоговом расчете по форме № 1ДФ «101»). Для того чтобы определиться с перечнем выплат, которые входят в состав заработной платы, можно использовать Инструкцию № 5, но только в части, не противоречащей НКУ. Дело в том, что для целей налогообложения НКУ рассматривает заработную плату более широко, нежели Закон об оплате труда и Инструкция № 5. Так, нормами НКУ приравнены к заработной плате:
— больничные (см. абзац третий п.п. 169.4.1 НКУ);
— дивиденды в пользу физлиц (в том числе нерезидентов) по акциям или другим корпоративным правам, которые имеют статус привилегированных или другой статус, предусматривающий выплату фиксированного размера дивидендов или суммы, которая является большей, нежели сумма выплат, рассчитанная на какую-либо другую акцию (корпоративное право), эмитированную плательщиком налога (см. п.п. 153.3.7 НКУ).
Алгоритм проведения перерасчета
Установив в НКУ обязанность работодателя проводить годовой перерасчет, законодатель, к сожалению, не описал порядок (алгоритм) его проведения. Поэтому ничего не остается, как руководствоваться разъяснениями налоговиков, приведенными в ЗІР и письмах.
При проведении перерасчета вы:
1) уточняете (перепроверяете) месячные суммы заработной платы, начисленные (выплаченные, предоставленные) работнику в проверяемом периоде.
Важно! Если в проверяемом периоде работнику:
— доначисляли суммы за предыдущие налоговые периоды (месяцы), то при проведении перерасчета суммы доначислений относите к соответствующим месяцам, за которые проводилось доначисление (см. письмо ГНСУ от 19.02.2013 г. № 2972/0/51-12/17-1115);
— начисляли «переходящие» выплаты (отпускные и больничные), то суммы таких выплат или их части относите к соответствующим месяцам, за которые они были начислены (абзац третий п.п. 169.4.1 НКУ).
А вот если работнику в течение отчетного года начисляли выплаты за налоговые периоды, отличные от месячного (например, премии за квартал, полугодие, год), то для целей перерасчета их суммы не нужно распределять по месяцам, за которые были начислены. Такие выплаты вы относите к месяцу их начисления;
2) уточняете наличие у работника оснований для применения НСЛ к его заработной плате (если такой работник пользовался правом на применение НСЛ);
Если к зарплате работника применялась НСЛ, проверяете, есть ли у вас заявление о самостоятельном избрании им места применения НСЛ и документы, подтверждающие его право на НСЛ (при необходимости).
3) определяете право работника на НСЛ в каждом отдельном месяце отчетного года;
4) проверяете правильность применения ставок налогообложения 15 % и 17 % в каждом месяце 2014 года (п. 167.1 НКУ);
5) проводите окончательное налогообложение уточненных месячных сумм заработной платы и определяете отдельно по каждому месяцу сумму НДФЛ;
6) рассчитываете общую годовую сумму НДФЛ;
7) сравниваете полученную в результате перерасчета сумму НДФЛ с суммой налога, которая была фактически удержана с доходов работника за год, и определяете результат перерасчета.
Результат перерасчета в учете и отчетности
Результатом проведенного перерасчета по НДФЛ может быть как недоплата, так и переплата НДФЛ.
Недоплата НДФЛ. Ее сумму удерживаете за счет любого налогооблагаемого дохода работника за соответствующий месяц после его налогообложения. Проводя удержание, учитывайте требования ст. 128 КЗоТ!
При каждой выплате зарплаты работнику общий размер всех отчислений не может превышать 20 %, а в случаях, отдельно предусмотренных законодательством Украины, — 50 % заработной платы, подлежащей выплате работнику (ст. 128 КЗоТ).
В Налоговом расчете по форме № 1ДФ за 4 квартал 2014 года в графах 4 и 4а отражайте сумму НДФЛ с учетом фактически доудержанного налога.
В бухгалтерском учете сумму недоплаты налога, удерживаемую с работника, отражайте проводкой Дт 661 — Кт 641/НДФЛ.
Переплата по НДФЛ. Ситуация с переплатой в НКУ не прописана. По нашему мнению, в таком случае следует на сумму переплаты уменьшить сумму начисленного налогового обязательства работника за соответствующий месяц (в случае проведения годового перерасчета по итогам 2014 года — налоговое обязательство за декабрь 2014 года).
Переплату по НДФЛ, выявленную в ходе перерасчета, отражайте в Налоговом расчете по форме № 1ДФ за 4 квартал 2014 года, уменьшая показатели граф 4 и 4а на сумму фактически возвращенного работнику НДФЛ.
В бухгалтерском учете предприятия результат перерасчета (переплату) отражайте методом «красное сторно» Дт 661 — Кт 641/НДФЛ.
Важно! Если в ходе проведения перерасчета выявлены ошибки, исправляйте их путем подачи уточняющих налоговых расчетов по форме № 1ДФ за те периоды, в которых эти ошибки были допущены. Будут ли в этом случае применены штрафы к предприятию? Давайте разбираться.
«Штрафной» момент
Действующим законодательством не предусмотрена ответственность за непроведение перерасчета по НДФЛ. Однако это не означает, что его не нужно проводить. Ведь проводя перерасчет, вы, по сути, еще раз перепроверяете себя. И если вы проигнорировали такую возможность, а налоговики в ходе проверки выявили недоплату (переплату) по НДФЛ, готовьтесь к штрафу по п. 119.2 НКУ(за подачу Налогового расчета по форме № 1ДФ с недостоверными сведениями) в размере 510 грн. (1020 грн. — за повторное нарушение в течение года)
Более того, если была выявлена недоплата по НДФЛ (недоимка), то она будет взыскана с предприятия с уплатой штрафа в размере 25 % суммы налога, подлежащей уплате в бюджет (ст. 127 НКУ) и пени за весь период просрочки уплаты (ст. 129 НКУ). Также не следует забывать про админштраф по ст. 1634 КоАП.
Допустим, вы согласились с нашими доводами, провели перерасчет и выявили недоплату/переплату по НДФЛ. Что делать? В такой ситуации следует четко установить, что стало причиной ее возникновения.
Если недоплата/переплата возникла, например, в связи с разброской переходящих выплат или доначисленных/сторнированных выплат, то результат перерасчета отражаем в текущей форме № 1ДФ и спим спокойно. О штрафах можно не переживать.
Если же в ходе перерасчета выявлена ошибка (например, не удержали с систематической матпомощи НДФЛ, поскольку неверно классифицировали доход), то ее исправляем через уточненку. В такой ситуации не должен применяться ни 3 %-й «самоштраф» по 50.1 НКУ, ни штраф в 510 грн. (1020 грн.) по п. 119.2 НКУ. Ведь налоговый агент подает уточненку в результате проведенного перерасчета.
И все же настораживает вывод фискалов в категории 103.26 ЗІР: «В случае самостоятельного исправления ошибки по начисленной и перечисленной в бюджет сумме налога на доходы физических лиц, которая привела к увеличению сумм налоговых обязательств, к налоговым агентам применяется ответственность в виде штрафа (п. 119.2 НКУ), пени (п.п. 129.1.1 НКУ) и административная ответственность (ст. 1634 КоАП). При этом, в случае самостоятельного исправления ошибки, которая привела к уменьшению сумм налоговых обязательств плательщика налога, финансовая ответственность не применяется» Надеемся, что это разъяснение касается ситуации, когда ошибка выявлена не в ходе перерасчета.
А вот со штрафом по п. 127.1 НКУ (25, 50 или 75 % от неудержанной/неуплаченной в бюджет суммы НДФЛ) не все так просто. Его не применяют, когда «…неначисление, неудержание и/или неуплата (неперечисление) налога на доходы физических лиц самостоятельно выявляется налоговым агентом при проведении перерасчета этого налога, предусмотренного пунктом 169.4 статьи 169 этого Кодекса, и исправляется в следующих налоговых периодах в течение налогового (отчетного) года согласно нормам этого Кодекса.»
Получается, чтобы избежать штрафа по п. 127.1 НКУ за неуплату НДФЛ в установленные НКУ сроки, недостаточно провести перерасчет в декабре 2014 года. Нужно еще успеть уплатить в бюджет сумму недоплаты до конца декабря 2014 года (см. п. 127.1 НКУ, письмо Миндоходов от 04.04.2014 г. № 6237/5/99-99-19-03-02-16).
Закрепим теорию на практике.
Пример. Предприятие проводит годовой перерасчет по НДФЛ по работнику Барчуку В. С. (налоговый номер — 3025456788), который был принят на работу 1 августа 2014 года с окладом 1700,00 грн. В месяце приема на работу он подал заявление о применении НСЛ в размере, установленном п.п. 169.1.1 НКУ (в 2014 году — 609,00 грн.).
При проведении годового перерасчета выяснилось, что работнику в ноябре 2014 года ошибочно не начислили сумму индексации заработной платы в размере 45,07 грн. Эту сумму доначислили в декабре 2014 года вместе с суммой индексации за декабрь (75,52 грн.).
Приведем данные о доходах работника за период август — декабрь 2014 года.
Перерасчет по работнику Барчуку В. С.
| Расчетный период | Факт | Перерасчет | |||||||
| Сумма начисленной зарплаты, грн. | ЕСВ в части удержаний, грн. | НСЛ, грн. | НДФЛ, грн. | Уточненная сумма зарплаты, грн. | ЕСВ в части удержаний, грн. | НСЛ, грн. | НДФЛ по результатам перерасчета, грн. | Результат перерасчета, грн. (гр. 9 - гр. 5) | |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 |
| Август | 1700,00 | 61,20 | 609,00 | 154,47 | 1700,00 | 61,20 | 609,00 | 154,47 | — |
| Сентябрь | 1700,00 | 61,20 | 609,00 | 154,47 | 1700,00 | 61,20 | 609,00 | 154,47 | — |
| Октябрь | 1700,00 | 61,20 | 609,00 | 154,47 | 1700,00 | 61,20 | 609,00 | 154,47 | — |
| Ноябрь | 1700,00 | 61,20 | 609,00 | 154,47 | 1745,072 | 62,82 | —4 | 252,34 | 97,87 |
| Декабрь | 1820,591 | 65,54 | — | 263,26 | 1775,523 | 63,92 | —4 | 256,74 | -6,52 |
| Итого по 2014 году | 8620,59 | 310,34 | Х | 881,14 | 8620,59 | 310,34 | Х | 972,49 | 91,35 |
| 1 Сумма декабрьской зарплаты (1700,00 грн.), индексации за декабрь (75,52 грн.) и доначисленной индексации за ноябрь (45,07 грн.). 2 Сумма зарплаты (1700,00 грн.) и индексации (45,07 грн.) за ноябрь. 3 Сумма зарплаты (1700,00 грн.) и индексации (75,52 грн.) за декабрь. 4 НСЛ не применяем, поскольку зарплата работника превысила 1710,00 грн. | |||||||||
По результатам годового перерасчета выявлена сумма недоплаты по НДФЛ в размере 91,35 грн. Можно ли всю эту сумму удержать с декабрьского дохода работника? Давайте посчитаем.
Доход работника за декабрь 2014 года равен 1820,59 грн. С этого дохода необходимо удержать (см. выше) НДФЛ в сумме 263,26 грн., ЕСВ — 65,54 грн. и ВС (его суммы в таблице не отражены, поскольку не влияют на результат перерасчета) — 27,31 грн. (1820,59 грн. х 1,5 %).
«Чистый» заработок работника равен:
1820,59 - 263,26 - 65,54 - 27,31 = 1464,48 (грн.).
Чтобы выполнить требования ст. 128 КЗоТ, рассчитаем предельную сумму отчислений, которая может быть удержана с декабрьского дохода работника:
1464,48 грн. х 20 : 100 = 292,90 грн.
Сумма недоплаты по НДФЛ (91,35 грн.) не превышает допустимой величины отчислений (292,90 грн.). Следовательно, всю сумму недоплаты можно удержать с дохода работника за декабрь 2014 года.
В Налоговом расчете по форме № 1ДФ за 4 квартал 2014 года по работнику с признаком дохода «101» в графах 3 и 3а будет указано 5220,59 грн. (1700,00 + 1700,00 + 1820,59), а в гр. 4 и 4а — 663,55 грн. (154,47 + 154,47 + 263,26 + 91,35):
Фрагмент Налогового расчета по форме № 1ДФ за 4 квартал 2014 года
| 1 | 2 | 3а | 3 | 4а | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | ||||
| 25 | 3025456788 | 5220 | 59 | 5220 | 59 | 663 | 55 | 663 | 55 | 101 | — | — | 01 | — |
| <…> | ||||||||||||||
