собственность
Что такое роялти?
Нардепы подкорректировали определение роялти. Но суть платежа не изменилась. Как и раньше, это платеж, полученный в качестве вознаграждения за пользование или предоставление права пользования объектом интеллектуальной собственности (п.п. 14.1.225 НКУ).
Но внимание! В НКУ уточнили платежи, которые не считаются роялти. К ним отнесли три новые позиции (раньше была только одна).
Какие платежи не являются роялти
Теперь предлагаем познакомиться с «новичками» поближе.
1. Платежи за использование компьютерной программы, если:
— условия такого использования ограничены ее функциональным назначением;
— и ее воспроизведение ограничено количеством копий, необходимых для такого использования.
Как сказано в НКУ, это использование «конечным потребителем». Что же сюда относится? Типичный пример — вы покупаете «бухучетное» программное обеспечение или информационно-аналитическую базу данных (в том числе лицензию на пользование определенным количеством рабочих мест) для использования в своей хоздеятельности. В этом случае вы приобретаете право пользования программой как конечный потребитель. При этом новые правила четко фиксируют, что плата за такую программу — не роялти.
Что же это тогда? Такую программу нужно учитывать как нематериальный актив (далее — НМА) и амортизировать. В идеале так стоило поступать и раньше. Ведь роялти привязывается к использованию объекта права интеллектуальной собственности (или к предоставлению права на его использование). При этом перечень действий, которые считаются таким использованием, не позволяет отнести к ним пользование программой в качестве конечного потребителя (см. врезку).
К упомянутым действиям относятся опубликование, перевод, адаптация, продажа, публичное исполнение и прочие действия, установленные законом (ст. 441 ГКУ).
Вопрос: в какую группу НМА их относить? Считаем, что лучше всего для этого подходит группа 6 — прочие НМА (именно так стоило поступать и до 1 января). Такой подход максимально сближает в этой части налоговый и бухучет. Ведь, напомним, Минфин настаивал: компьютерные программы, на которые у предприятия нет права собственности (авторского права), нужно учитывать как прочие НМА (см. письма от 22.02.2010 г. № 31-34000-10-16/3801, от 13.07.2009 г. № 31-34000-20-10/18896, ср. ). То есть на субсчете 127.
2. Приобретение экземпляров объектов интеллектуальной собственности, воплощенных в электронной форме, для использования по своему функциональному назначению для конечного потребления. Судя по всему, это случай, когда экземпляр объекта интеллектуальной собственности (в частности, той же компьютерной программы) получен в электронной форме. К примеру, путем скачивания через Интернет или электронную почту. Если такой объект предназначен для конечного потребления (см. выше), его нужно учитывать как НМА.
В частности, это касается случая, когда в электронной форме скачивается сама компьютерная программа или же программа ее установки (так называемый дистрибутив). Но заметьте: когда вы покупаете возможность пользоваться тем или иным ресурсом on-line, такие операции, в большинстве своем, стоит учитывать как покупку услуг.
3. Приобретение вещей (в том числе носителей информации), в которых воплощены объекты интеллектуальной собственности, перечислены в абз. 1 п.п. 14.1.225 НКУ. Здесь, вероятно, затронуты случаи, когда объекты интеллектуальной собственности размещены на материальных носителях: дисках, флешках и т. п. Причем, как видите, п.п. 14.1.225 НКУ делает акцент именно на таких носителях, а не на объектах интеллектуальной собственности, зафиксированных в них. И даже больше: по-хорошему данное правило должно касаться только тех случаев, когда стоимость материальных носителей выделена отдельно (учитывают их, в основном, как «малоценку» или МБП).
Роялти в бухучете
Здесь ничего не менялось. Выплата роялти — это расходы. Причем они попадают:
— или в себестоимость — если выплату роялти можно отнести к конкретному объекту расходов. Например, если товар производится под определенной торговой маркой, за использование которой выплачиваются роялти. Такие расходы отражаются одновременно с признанием дохода от реализации продукции (п. 7 П(С)БУ 16);
— или в состав административных расходов (Дт 92), расходов на сбыт (Дт 93) или прочих расходов (Дт 94). В таком случае расходы отражаются в том отчетном периоде, в котором они осуществлены (абз. 2 п. 7 П(С)БУ 16). В частности, в периоде подписания акта приемки-передачи лицензионных прав.
Налог на прибыль
Изменения здесь, в большинстве своем, вызваны новым порядком расчета налога на прибыль. Напомним, с 1 января он определяется*:
1) для «малодоходных» предприятий (доход за последний год не превышает 20 млн грн.) — на основании финрезультата до налогообложения (без корректировок, кроме отрицательного значения предыдущих налоговых/отчетных лет);
2) для «высокодоходных» (если доход превышает 20 млн грн.) — на основании финрезультата до налогообложения, увеличенного/уменьшенного на разницы, которые предусмотрены разд. III НКУ.
* Подробнее об этом вы могли прочитать в статье «Налог на прибыль: финрезультат всему голова» в журнале «Бухгалтер 911», 2015, № 4.
Как видите, во главе угла теперь бухучет, а в нем роялти (без ограничений) включают в расходы — в зависимости от направления: в себестоимость, административные, сбытовые или прочие расходы (см. выше). То есть, в целом, в сравнении со старым порядком мало что изменилось.
Теперь об ограничениях. Как мы уже говорили, для «высокодоходных» плательщиков финрезультат придется увеличивать/уменьшать на разницы согласно разд. III НКУ. Такие разницы предусмотрены и для роялти. Причем они очень похожи на ограничения, которые действовали до 1 января.
Указанные плательщики должны увеличить финрезультат (или, другими словами, объект налогообложения) на сумму роялти, начисленных в пользу нерезидента — в части, превышающей доходы от роялти, увеличенные на 4 % чистого дохода от реализации товаров (работ, услуг) по данным финотчетности за предыдущий отчетный год.
Это требование не «работает», если:
— операция является контролируемой и сумма расходов отвечает уровню обычных цен, что отражается в «контролируемом» отчете и документации согласно ст. 39 НКУ;
— операция не является контролируемой и сумма расходов подтверждается по правилам обычных цен (согласно ст. 39 НКУ), но без подачи «контролируемого» отчета;
— роялти начисляет субъект хозяйствования, осуществляющий деятельность в сфере телевидения и радиовещания. Но, к сожалению, это исключение сформулировано плохо, а потому не исключено, что налоговики закроют на него глаза.
Увеличить финрезультат им придется и при начислении роялти в пользу:
1) нерезидентов, зарегистрированных в государствах/на территориях, указанных в п.п. 39.2.1.2 НКУ. Перечень таких государств еще должен утвердить Кабмин;
2) нерезидента, который не является бенефициарным (фактическим) получателем/собственником роялти. Кроме случая, когда бенефициар (фактический собственник) предоставил право получать роялти другим лицам;
3) нерезидента по объектам, права интеллектуальной собственности, которые впервые возникли у резидента Украины;
4) нерезидента, который не подлежит обложению в части роялти в государстве, резидентом которого он является;
5) лица, которое уплачивает налог на прибыль в составе других налогов (кроме физлиц, которые облагаются согласно разд. IV НКУ). Учитывая «старую» позицию налоговиков, сюда они, скорее всего, будут относить плательщиков ЕН*;
6) юрлица, освобожденного от уплаты налога на прибыль по НКУ или уплачивающего его не по ставке 18 %.
* Напомним: с новшествами в части ЕН вы могли ознакомиться в статьях «Единый налог по-новому» в журнале «Бухгалтер 911», 2015, № 3, а также «Сельхоз-ЕН: платим по-новому — НАМНОГО больше» в журнале «Бухгалтер 911», 2015, № 4.
Этого можно избежать только в том случае, если сумма роялти отвечает уровню обычных цен — независимо от того, является операция контролируемой или нет.
Кроме того, не забывайте о так называемом налоге на репатриацию. Если резидент или постоянное представительство нерезидента выплачивает роялти в пользу нерезидента-юрлица, как и раньше, удерживается налог на репатриацию (п.п. 141.4.1 НКУ). Налог удерживается из суммы дохода по ставке 15 % и уплачивается в бюджет во время его выплаты (если иное не предусмотрено международными договорами об избежании двойного налогообложения).
Чтобы применить положения международного договора об избежании двойного налогообложения, нерезидент должен (п. 103.2 НКУ):
— предоставить вам, как налоговому агенту, справку о его принадлежности к государству — участнику договора;
— являться бенефициарным (фактическим) получателем/собственником дохода.
НДС
В части НДС все по-прежнему. Выплаты роялти в денежной форме или в виде ценных бумаг, которые осуществляются эмитентом, — не объект для НДС (п.п. 196.1.6 НКУ).
Но учтите: если платеж не является роялти (например, если суммы уплачиваются за объект, условия использования которого позволяют продавать/отчуждать его), он облагается НДС по общим правилам.
К слову, это же касается и компьютерных программ. Как вы увидели выше, теперь вопрос об учете их приобретения конечным потребителем исчерпан: это не роялти, такие операции нужно рассматривать как покупку НМА. Так что данная операция должна облагаться НДС, и вы при этом можете рассчитывать на налоговый кредит (п. 198.1 НКУ). Программерские исключения содержатся в п. 261 подраздела 2 Раздела XX НКУ.
НДФЛ, ЕСВ и ВС
Главное новшество в этой части — НДФЛ с роялти удерживается по ставке 20 %. Причем независимо от суммы выплаты. Делать это должен, как и прежде, налоговый агент — резидент, начисляющий физлицу роялти, в том числе уплачивающий налог на прибыль способом, отличным от общего (является плательщиком ЕН), или вовсе освобожденный от его уплаты.
При отражении данной выплаты в Налоговом расчете по форме № 1ДФ отражаете признак дохода «103».
Что касается ЕСВ, то он из суммы роялти не взимается. Этот платеж не указан в числе выплат, которые включаются в базу начисления ЕСВ.
А вот военный сбор, увы, придется удержать. Ведь с 01.01.2015 г. объектом его обложения являются все «объектные» для физлиц доходы согласно ст. 163 НКУ. Ставка сбора, как и раньше, — 1,5 %.
