Улучшение арендованного объекта ОС: разбираемся в учете

НКУ в настоящей редакции не предусматривает особенностей налогового учета расходов арендатора на улучшение арендованных ОС. Подтверждают это и налоговики (см. письма ГФСУ от 04.08.2015 г. № 16335/6/99-99-19-02-02-15 и  ГУ ГФС в Ровенской области от 02.10.2015 г. № 1878/10/17-00-15-02-12).

И что в итоге? Можно ли утверждать, что учет таких улучшений полностью базируется на данных бухучета? Если речь о низкодоходных плательщиках налога на прибыль предприятий (далее — НПП), то да. Поэтому сначала вспомним эти правила.

Бухучет улучшений объекта аренды

Объект оперативной аренды — ОС — при его передаче арендатору продолжает числиться на балансе арендодателя. Так что амортизацию такого объекта также продолжает начислять именно он.

Арендатор же учитывает такой объект на забалансовом счете 01 «Арендованные необоротные активы» по стоимости, указанной в договоре аренды. Списывается с этого счета арендованный актив при его возврате арендодателю.

Расходы на улучшение (не путать с ремонтом!) объекта аренды согласно п. 8 П(С)БУ 14 следует учитывать как капитальные инвестиции в создание (строительство) прочих необоротных материальных активов (субсчет 153).

Под улучшением имеется в виду модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т. п., что в итоге приводит к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования объекта.

При этом Методрекомендации № 561* уточняют, что такие расходы будут учитываться как первоначальная стоимость нового объекта подгруппы 2.7 классификации ОС, приведенной в  п. 7 Методрекомендаций (ср. ). То есть как прочие необоротные материальные активы (субсчет 117).

* Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина от 30.09.2003 г. № 561.

Таким образом, стоимость улучшения арендованного объекта не напрямую попадает в расходы, а формирует отдельный объект необоротных активов и включается в расходы лишь по мере его амортизации.

При этом обратите внимание: этот актив нельзя амортизировать ускоренными методами, предусмотренными для МНМА, даже если стоимость проведенных улучшений ниже границы, установленной для отнесения активов в состав ОС. Для прочих необоротных активов, которые числятся на субсчете 117, использование подобных методов не предусмотрено.

Это все, что нужно знать об учете улучшений арендованных объектов низкодоходным плательщикам НПП, ведь объект обложения налогом они определяют исключительно по данным бухучета без поправки на разницы, предусмотренные разд. ІІІ НКУ** (при условии, что они примут решение не отражать такие корректировки).

** Кроме отрицательного значения объекта обложения НПП прошлых периодов, о чем вы могли подробнее прочесть в статье «Учитываем убытки по налогу на прибыль правильно» в журнале «Бухгалтер 911», 2015, № 23.

Есть момент, который полезно помнить плательщикам НДС (независимо от статуса по НПП). Возврат объекта, включающего улучшения, налоговики расценивают как поставку такого улучшения. При этом они считают, что минимальную базу НДС следует определять на уровне цены товаров/услуг, купленных для такого улучшения (см. письмо ГФС в Запорожской области от 01.09.2015 г. № 3407/10/08-01-15-02-11). Считаем, с этим можно спорить: минимальная база в таком случае должна определяться на уровне бухгалтерской остаточной стоимости.

Налоговые особенности для высокодоходников

В этом аспекте обратим ваше внимание на следующие моменты.

Ремонтного лимита больше нет. Правила, действующие до 1 января 2015 года, налоговая реформа еще в начале года отправила в небытие. Отсюда вам и первая причина расхождения в данных налогового учета ОС (регламентируемого п. 138.3 НКУ) и бухгалтерского. Улучшения, проведенные в прошлых периодах (до 01.01.2015 г.), в налоговом учете попадали в стоимость отдельного объекта, как правило, в меньшей сумме, нежели в бухучете. А это приводит к тому, что в результате проведения «амортизационных» корректировок финрезультат до налогообложения в таких случаях будет увеличиваться. Всему виной то, что сумма бухгалтерской амортизации будет выше налоговой.

Напомним: раньше стоимость ОС в налоговом учете увеличивала лишь сумма улучшений арендованного объекта, «не вписавшихся» в 10 %-й ремонтный лимит. Кстати, сформированные таким образом объекты (до 01.01.2015 г.) нужно и в дальнейшем амортизировать «по старинке».

Улучшение — объект ОС по НКУ? Начнем с того, что ст. 138 НКУ указывает на необходимость проведения корректировки исключительно для ОС и НМА ( пп. 138.1 и 138.2).

В этой части сомнения могли возникнут из-за того, что определение ОС ( п.п. 14.1.138 НКУ) говорит лишь о материальных активах. Вместе с тем стоимость улучшений вряд ли можно назвать таковым. Хотя налоговики уже успели высказаться по поводу того, что стоимость таких улучшений должна учитываться в группе 9 — прочие ОС (см. письма в начале статьи).

А теперь внимание: минимально допустимый срок полезной эксплуатации для этой группы составляет 12 лет. Так что на амортизации тут особо не «разживешься». Хорошо, что хоть при окончании срока действий договора налоговая остаточная стоимость все равно сыграет в уменьшение финрезультата.

Новый стоимостный критерий: как учитывать? Вывод налоговиков, с которым вы ознакомились выше, справедлив, если стоимость улучшения, из которого сформировался отдельный объект ОС, превышает 6000 грн.*** Это связано со стоимостным критерием, установленным для ОС в  п.п. 14.1.138 НКУ.

*** Соответствующие изменения в НКУ были внесены Законом Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины относительно уменьшения налогового давления на налогоплательщиков» от 17.07.2015 г. № 655-VIII. Прочитать об этом вы могли в статьях «Дележ» ОС/НМА по-новому: как настроить учет?» («Бухгалтер 911», 2015, № 34) и «Новый предел для ОС: обязательно ли изменять учетную политику?» («Бухгалтер 911», 2015, № 36).

Но что, если стоимость улучшения не превышает данный стоимостный порог? По нашему мнению, в таком случае данный объект логичнее классифицировать в налоговом учете как МНМА (группа 11). При этом напомним, что для данной группы объектов минимальный срок полезного использования не установлен. Амортизационные выгоды от этого, полагаем, пояснять не нужно.

До 01.01.2015 г. проблема подобного выбора не стояла. Все потому, что улучшения согласно предписаниям НКУ, больше не действующим, стоило учитывать в составе налоговой группы, к которой относились арендованные объекты ОС.

Правда, заметьте: поскольку в бухучете такой объект не является МНМА ( п. 8 П(С)БУ 14, п.п. 5.2.7 П(С)БУ 7 и  п.п. 2.7 п. 7 Методрекомендаций № 561 упускают из виду стоимостную планку «малоценности», установленную в бухучете, и указывают на отнесение улучшений исключительно в состав прочих необоротных материальных активов), то и применение МНМА-ускоренных методов амортизации в данном случае не допустимо.

В качестве итога предлагаем вам ознакомиться с порядком отражения улучшений объекта аренды в бухгалтерском учете.

Бухучет улучшения арендованного объекта ОС (арендатором)

y.tovstopyat@buhgalter911.com