1 О том, как правильно избавиться от земельного налога при переходе на упрощенку посреди года, вы могли прочесть в статье «Прощание с земельным налогом при уходе с общей системы налогообложения» в журнале «Бухгалтер 911», 2016, № 27.
Для начала уточним, что такое хоздеятельность в понимании НКУ. Определена она в п.п. 14.1.36 этого Кодекса как деятельность лица, связанная с производством (изготовлением) и/или реализацией товаров, выполнением работ, предоставлением услуг, направленная на получение дохода и проводимая таким лицом самостоятельно и/или через свои обособленные подразделения, а также через любое другое лицо, действующее в пользу первого лица, в частности, по договорам комиссии, поручения и агентским договорам.
Уже из этого определения можно сделать вывод, что сдача в аренду недвижимости — это чистой воды хоздеятельность, ведь такая операция (1) направлена на получение дохода; (2) связана с предоставлением услуг
В целях налогообложения налоговики уже приучили нас к трактовке аренды именно как услуги. Причем не важно, является лицо юридическим или физическим. Но вот по факту ситуация для физ- и юрлиц уже традиционно отличается. Рассмотрим оба случая.
Предприниматели-единщики и аренда
Ситуация, казалось бы, уже давно решилась в пользу предпринимателей с появлением Обобщающей налоговой консультации № 10512. В ней налоговики согласились, что предприниматель на едином налоге освобождается от обязанности начисления, уплаты и представления налоговой отчетности по земельному налогу, если (1) право собственности на земельный участок оформлено на физлицо (физлицо-предпринимателя) и (2) земельный участок используется им для осуществления хозяйственной деятельности.
Что более важно: налоговики прямым текстом указали, что в случае предоставления в аренду зданий, сооружений или их частей по договору аренды одновременно с правом найма здания или другого капитального сооружения (их отдельной части) нанимателю предоставляется право пользования земельным участком, на котором они находятся, а также который прилегает к зданию или сооружению. То есть предпринимательская деятельность наймодателей осуществляется обязательно за счет сдачи в аренду имущества и земельного участка. Потому такой предприниматель (собственник нежилого помещения) тоже освобождается от начисления (уплаты) и представления налоговой отчетности по земельному налогу.
Да, практически сразу после выхода указанной Обобщающей налоговой консультации налоговики окрыли «второй фронт» для «борьбы» с единоналожниками, у которых нет правоустанавливающих документов на земельный участок.
В консультации из категории 112.01 ЗІР (действует по сей день) они настаивают: если единоналожник не имеет документов на земельный участок, то земельно-наложное освобождение в любом случае не действует (в том числе при предоставлении недвижимости, расположенной на таком земельном участке, в аренду). Но этот момент хотя бы можно было «обсуждать» с налоговиками в суде. И тут… в прошлом году «прозвенел тревожный звоночек» от Верховного Суда Украины. С использованием весьма загадочных умозаключений суд пришел к выводу (см. постановления от 24.11.2015 г. № 21-2352а15 и от 02.12.2015 г. № 21-3517а153), что платить земельный налог при «арендном варианте» нужно.
3 Подробнее об этих постановлениях вы могли прочесть в материале «Единоналожник-арендодатель и земналог: «крен» в фискальную сторону» в журнале «Бухгалтер 911», 2016, № 15.
Как следствие, ввиду появления таких «загадочных» постановлений ВСУ предпринимателю будет все сложнее добиваться правды. И судя по информации от подписчиков, налоговики восприняли такой поворот событий «на ура» ☹.
Юрлица — единщики группы 3 и аренда
Не так давно налоговики настаивали, что юрлица-единоналожники обязаны начислять и уплачивать земельный налог в случае предоставления земельных участков в аренду4.
4 О чем мы сообщали, в частности, в статье «Плата за землю — 2015» (журнал «Бухгалтер 911», 2015, № 6).
Но что видим сейчас? В ЗІР и письмах ГФСУ уже находим консультации с положительными для налогоплательщиков выводами.
По самому прозаичному варианту — когда в аренду передается именно земельный участок: «юрлицо — собственник земельного участка, являющийся плательщиком единого налога третьей группы, в случае передачи в аренду этого земельного участка другому субъекту хозяйствования не является плательщиком земельного налога, поскольку земельный участок используется плательщиком единого налога в хозяйственной деятельности с целью получения дохода» (категория 112.01 ЗІР).
То же касается случаев передачи земельного участка по договору эмфитевзиса5, сервитута6, суперфиция7: собственник земельных участков — плательщик единого налога группы 3 не платит земельный налог при условии получения дохода в виде платы за пользование таким земельным участком, установленной соответствующим договором.
5 Эмфитевзис — право пользования чужим земельным участком для сельскохозяйственных нужд (ст. 1021 ЗКУ).
6 Право земельного сервитута — право собственника или землепользователя земельного участка на ограниченное платное или бесплатное пользование чужим земельным участком (участками) (ст. 98 ЗКУ).
7 Суперфиций — право пользования чужим земельным участком для застройки (ст. 1021 ЗКУ).
Иначе обстоят дела для единоналожников группы 4: сдача ими земель в аренду приводит к необходимости начисления, уплаты и подачи отчетности по земельному налогу, что, впрочем, прямо следует из требований п.п. 4 п. 297.1 НКУ. Другая консультация в той-таки категории 112.01 ЗІР «дает добро» на неуплату земельного налога за землю под зданиями, сооружениями (их частями), если единоналожник группы 3 (юрлицо) одновременно:
— приобрел право собственности или пользования земельным участком;
В случае с помещением в многоквартирном жилом доме налоговики признают (раздел 112.06 ЗІР), что платить земельный налог юрлицу на едином налоге в любом случае не придется до оформления права собственности (пользования) на землю. — является собственником имущества, расположенного на таком земельном участке;
— сдает его в аренду на основании заключенного в соответствии с законодательством гражданско-правового договора;
— предоставление в аренду недвижимого имущества является основным или одним из основных видов деятельности юрлица.
Получается: в теории для юрлиц-арендодателей пока все отлично. Нормы НКУ в данном случае подкреплены разъяснениями ГФСУ. Но опять же, дает ли это гарантию непроявления «самодеятельности» налоговиками на местах и того, что «завтра» все не будет по-другому?
Подведем итоги
Получается, что «под удар» попадают физлица-единоналожники, у которых должным образом не оформлены права на земельный участок, в частности, под многоквартирными домами. К сожалению, отстаивать право на неуплату земельного налога таким плательщикам будет становиться все сложнее (в том числе «благодаря» позиции Верховного Суда Украины, о которой было сказано выше). Хотя, опять же, позицию налоговиков считаем спорной. Тем более, в свете того, что для юрлиц они дают противоположные рекомендации ☹.
Наш совет таким единоналожникам: воспользуйтесь своим правом на получение индивидуальной налоговой консультации. Если она окажется положительной (но не факт), то даже если в дальнейшем налоговики передумают, вам хотя бы удастся уйти от ответственности за неуплату.
Налогоплательщик, который действовал согласно предоставленной ему индивидуальной или Обобщающей налоговой консультации, не может быть привлечен к ответственности согласно п. 53.1 НКУ, в частности, на основании того, что в будущем она была изменена или отменена. Что еще более возмутительно: нельзя исключать «поползновения» налоговиков даже в тех случаях, если с регистрацией права на землю все в полном порядке. Как это не парадоксально, но даже наличие действующей Обобщающей налоговой консультации в таком случае не защитит от взыскания земельного налога (без применения ответственности). Ведь это не нормативно-правовой акт.
Но в таком случае просто «просится» норма о конфликте интересов (п. 56.21 НКУ), к которой, помимо других аргументов, нужно апеллировать в суде.
Напомним: в случае, когда норма НКУ или другого нормативно-правового акта, изданного на основании НКУ, либо когда нормы разных законов или разных нормативно-правовых актов, либо когда нормы одного и того же нормативно-правового акта противоречат друг другу и допускают неоднозначную (множественную) трактовку прав и обязанностей плательщиков налогов или контролирующих органов, вследствие чего есть возможность принять решение в пользу как налогоплательщика, так и контролирующего органа, решение принимается в пользу плательщика.
Еще один момент. Поскольку Обобщающая налоговая консультация касалась физлиц, пока есть положительные разъяснения в ЗІР и в письмах ГФСУ (от 20.07.2016 г. № 15660/6/99-95-42-01-15, от 22.04.2016 г. № 9144/6/99-95-42-01-15, от 28.03.2016 г. № 6717/6/99-95-42-01-15), дабы «подстраховаться» от изменения позиции налоговиков в будущем, юрлицам-единоналожникам мы советуем получить индивидуальные налоговые консультации (чтобы уберечь себя минимум от штрафных санкций).
Что касается срока давности, по истечении которого налоговики не смогут привлечь налогоплательщика к ответственности, то, поскольку налоговые обязательства последние не декларировали (а истечение такого срока привязывается именно к граничному сроку подачи деклараций), то за эту «спасительную соломинку» ухватиться в данном случае не получится… 
