Почему СД для «новичков» кажется такой страшной? Все потому, что законодательная база по ней весьма скудная. Так, юридическая сторона отношений, связанных с СД, худо-бедно урегулирована гл. 77 ГКУ. А вот в отношении налоговых формальностей законодатель явно переборщил с лаконичностью. Чтобы не ошибиться и, главное, не напороться на очередной штраф, приходится собирать «по крупицам» разъяснения от налоговиков. Учетные моменты тоже не из простых.
Возможна ли СД нескольких ФЛП без юрлиц?
Вроде как — нет проблем, так как в ст. 1130 ГКУ нет никаких ограничений относительно субъектного состава участников СД. Единственное: если цель СД — получение прибыли, то возникает вопрос с участием в ней обычных граждан, не имеющих статуса ФЛП.
Что касается единоналожников (ФЛП и ЮЛ), то для них запрета на СД тоже нет (но учтите, что ваши виды деятельности в Реестре ЕН должны соответствовать тем видам деятельности, которыми вы будете заниматься по договору о СД).
С этим, кстати, соглашаются и налоговики.
«Имеют ли право ФЛП — плательщики ЕН заключать с другими СХ (ЮЛ и ФЛП) договоры о совместной деятельности без создания ЮЛ? <…> Физические лица — предприниматели — плательщики единого налога имеют право заключать с другими субъектами хозяйствования договоры о совместной деятельности без создания юридического лица» (категория 107.12 ЗІР). Другой вопрос: будет ли эта СД (с участием только ФЛП) являться таковой для налоговых целей? Представляется, что нет (о чем подробнее см. ниже). Читай — все будет учитываться/облагаться в обычном порядке — как обычная деятельность участников. Вследствие чего получим ту же проблему с двойным налогообложением прибыли от СД.
Какие особенности налогового учета СД?
Можно сказать, традиционный для СД «расклад» дел такой, что ее участники назначают уполномоченное лицо, которое:
— ведет бухучет СД (отдельно от учета собственной деятельности). Также составляет баланс и другие финотчеты именно по СД. Передает их остальным участникам СД. Те (равно как и само уполномоченное лицо) на их основе делают проводки в своем учете;
— ведет учет НДС по СД (выписывает НН по СД, составляет НДС-декларацию СД) и уплачивает этот налог в бюджет.
Что касается налога на прибыль, то уполномоченное лицо уже отдельно его по СД не уплачивает. Вместе с тем налог на прибыль от СД платить все равно придется (если говорим об участниках — не единоналожниках). Просто делать это будет не уполномоченное лицо (за всех), а каждый из участников сам за себя. Как именно?
На основании общей финотчетности по СД (которую составил уполномоченный) каждый участник (в том числе уполномоченный) составляет собственную финотчетность. В ней показатели, полученные по данным бухучета собственной хоздеятельности, нужно увеличить на СД-показатели пропорционально вкладу участника в имущество СД. В итоге — каждый заплатит налог на прибыль: (1) со своей обычной деятельности; (2) со своего «кусочка» прибыли от СД*.
* Подробнее об этом можете прочесть в статье «Совместная деятельность: тенденции уходящего года» (журнал «Бухгалтер 911», 2015, № 44).
Что касается единоналожников, то они должны включать в свой «единоналожный» доход и уплачивать единый налог с: (1) дохода от своей обычной деятельности; (2) пропорциональной части дохода, полученной от СД ( п.п. 1 п. 292.1 НКУ). Но опять же, все это актуально для случая, когда нашу СД можно считать таковой в налоговом понимании. Читай: когда такая СД — потенциальный кандидат на постановку на учет в налогом органе (об этом см. далее).
А если в СД у нас участвуют только ФЛП?
Тогда для учетных целей договор СД никаких последствий не порождает. Участники обязаны вести учет так же, как бы они его и вели, если бы договора о СД между ними вообще не было! То есть полученный доход от СД каким-либо лицом — участником СД — это целиком его доход (учитывать его нужно как свой собственный). Часть перечислил другому участнику — это уже выплата дохода другому участнику. В части НДС то же самое: сделал поставку от имени СД — начисляй налоговые обязательства, выписывай НН от собственного имени, если являешься плательщиком НДС, как будто это твоя собственная поставка, и т. д.
По части единого налога налоговики это видят так:
«Вместе с тем часть дохода, полученная физическим лицом — предпринимателем — плательщиком единого налога как участником совместного договора, который находится на учете в контролирующем органе, включается в доход такого плательщика единого налога согласно п.п. 1 п. 292.1 ст. 292 НКУ.
Если договор о совместной деятельности не учитывается в контролирующих органах и каждый участник такого договора находится на учете в контролирующих органах, то такие участники договора выполняют обязанности налогоплательщиков самостоятельно. В этом случае участник совместного договора — физическое лицо — предприниматель — плательщик единого налога должен учитывать доход от осуществления деятельности по договору о совместной деятельности в общем порядке вместе с результатами деятельности от осуществления собственной хозяйственной деятельности.»
Обязательно ли регистрировать договор о СД у налоговиков?
Опять же, если абстрагироваться от ФЛП-специфики, то «по состоянию на сейчас» регистрация нужна в том случае, если эта СД будет осуществлять облагаемые НДС поставки и наберет за последние 12 месяцев оборот в 1 млн грн.
То есть когда возникнут основания для НДС-регистрации этой СД. Это следует из абз. 8 п. 3.5 Порядка № 1588**.
** Порядок учета плательщиков налогов и сборов, утвержденный приказом Минфина от 09.12.2011 г. № 1588.
Основанием для взятия на учет договора (соглашения) является:<…>
2) принятие контролирующим органом решения о регистрации плательщиком налога на добавленную стоимость <…> уполномоченного лица и получение документов, определенных пунктом 4.6 раздела IV этого Порядка (для договора о совместной деятельности); <…>
Корреспондирует это и с Положением об НДС-регистрации***, согласно которому регистрационное заявление подается лицом, ответственным за содержание и внесение НДС в бюджет во время выполнения договора о СД, одновременно с документами для взятия на учет договора о СД согласно Порядку № 1588 (ср. ).
*** Утверждено приказом Минфина от 14.11.2014 г. № 1130.
При этом, поскольку из НКУ с 2015 года исключили положения, которые устанавливали специальные правила прибыльного учета для СД, отдельно для целей налога на прибыль СД на учет ставить не нужно.
Но… если все участники СД — ФЛП, все ли пойдет гладко? Не факт. Такой договор формально поставить на налоговый учет, скорее всего, не удастся, поскольку для этого нужно, чтобы уполномоченным лицом было юрлицо. Так, среди прочего, для постановки на учет подается заявление по форме № 1-ОПП «Заява (для юридичних осіб та відокремлених підрозділів)». В полях «Полное наименование» и «Сокращенное наименование» при этом нужно указывать: «Договір про спільну діяльність від ___.___.______ № ___ — уповноважена особа» и наименование и код ЕГРПОУ уполномоченного лица (чего нет у ФЛП). Реестр договоров СД является частью Единого банка данных о налогоплательщиках — юридических лицах и т. д.
Собственно в таком же русле высказываются налоговики (категория 119.03 ЗІР).
«Не подлежат учету в контролирующих органах договоры о совместной деятельности между юридическим лицом и физическим лицом, не являющимся предпринимателем, физическими лицами — предпринимателями и субъектами хозяйствования без объединения вкладов участников» (категория 119.03 ЗІР). В случае когда в СД входят юрлицо и ФЛП, налоговики указывают на постановку на учет договора (получается, потенциальную), если лицом, уполномоченным вести налоговый учет, является юрлицо — плательщик налога на прибыль. Но это требование, на наш взгляд, уже устарело. Ведь с 01.01.2015 г. договоры о СД больше не являются отдельными плательщиками налога на прибыль предприятий. А значит, совсем необязательно, чтобы уполномоченное юрлицо по такому договору было плательщиком налога на прибыль. Но вот юрлицом оно должно быть.
Таким образом, если в СД у нас юрлиц нет, то формально нет даже потенциальной возможности поставить на учет договор СД. Даже если «набежал» 1 млн грн. для целей НДС.
Как следствие, полагаем, налоговики будут придерживаться позиции, что в таком случае для налоговых целей никакого договора СД нет. То есть действия каждого субъекта в рамках СД нужно рассматривать, как если бы никакой СД не было.
В части того же НДС это формально будет означать, что отделять поставки СД от поставок самого участника нельзя (никакого отдельного учета поставок СД налоговики не признают). Соответственно, если хотим, чтобы наша СД рассматривалась таковой для налоговых целей, — нам нужен участник — юрлицо, которого и нужно назначить уполномоченным.
