1 Мы об этом упоминали в статье «Налог на прибыль: «пробежка» по изменениям» («Бухгалтер 911», 2017, № 1-2).
Сначала очертим круг тех, кого эта разница касается непосредственно. Это высокодоходные плательщики налога на прибыль, а также низкодоходные плательщики, применяющие разницы добровольно.
Что касается обычных низкодоходных плательщиков налога, то знать им необходимо лишь то, что налоговый учет расходов в виде признанных неустоек (штрафов, пени) они, как и ранее, ведут в полном соответствии с бухгалтерским учетом. А в нем суммы признанных неустоек (штрафов, пени) отражают по дебету субсчета 948 «Признанные штрафы, пени, неустойки». В конце отчетного периода соответствующие суммы списывают в дебет субсчета 791 «Результат операционной деятельности». Таким образом они уменьшают финансовый результат до налогообложения — т. е. объект обложения по налогу на прибыль.
В свою очередь, доходы в виде начисленных неустоек (штрафов, пени) учитывают на субсчете 715 «Полученные штрафы, пени, неустойки». Дальнейшая информация — лишь для тех, кто применяет разницы.
Общее о «штрафной» разнице
Начнем с цитирования НКУ. Согласно п.п. 140.5.11 этого Кодекса финрезультат до налогообложения нужно увеличивать на сумму расходов от признанных штрафов, пени, неустоек, начисленных в соответствии с гражданским законодательством и гражданско-правовыми договорами в пользу:
— лиц, не являющихся плательщиками налога на прибыль (кроме физлиц). К таковым относятся (а) плательщики единого налога из числа юрлиц (группы 3 и 4); (б) неприбыльные предприятия, учреждения и организации, не нарушившие требований п. 133.4 НКУ;
— плательщиков, которые облагаются налогом по ставке 0 % согласно п. 44 подразд. 4 разд. XX НКУ. Напомним: указанным пунктом предусмотрены «налоговые каникулы» на период с 01.01.2017 г. по 31.12.2021 г. для «избранных» плательщиков, которые соответствуют критериям, перечисленным в этом пункте.
Подобной корректировки в части уменьшения финрезультата до налогообложения на сумму доходов в виде неустоек не предусмотрено. Получается, что суммы неустоек, начисленные в пользу плательщиков налога на прибыль независимо от применяемой ставки, не приводят к необходимости проведения корректировки (кроме плательщиков на «налоговых каникулах — 2017/2021»).
К таким плательщикам, в частности, относятся ( ст. 133 НКУ):
а) плательщики налога на прибыль, прибыль которых освобождена от налогообложения согласно ст. 142 или подразд. 4 разд. ХХ НКУ;
б) управляющий фонда операций с недвижимостью, который осуществляет деятельность согласно Закону № 9782 относительно операций и результатов деятельности по доверительному управлению, которое осуществляется таким управляющим через фонд;
в) юрлица-нерезиденты, получающие доходы с источником их происхождения из Украины3, которые облагают налогом на репатриацию по правилам п. 141.4 НКУ (см. уточнение ниже).
3 За исключением учреждений и организаций, имеющих дипломатические привилегии или иммунитет согласно международным договорам Украины.
Сюда же попадают и постоянные представительства нерезидентов, которые получают доходы с источником их происхождения из Украины или выполняют агентские (представительские) и другие функции в отношении таких нерезидентов или их учредителей. В отношении нерезидентов сделаем оговорку. ГУ ГФС в г. Киеве ( письмо от 17.08.2016 г. № 18414/10/26-15-14-06-04-29) считает, что начисленные в пользу нерезидента пени, штрафы и неустойки налогом на репатриацию не облагаются. Но нерезидент выступает плательщиком налога на прибыль лишь в случае получения им доходов с источником происхождения из Украины (т. е. доходов, облагаемых налогом на репатриацию) и только в части такого дохода. Поэтому, если последовать логике столичных налоговиков, то на суммы неустоек, уплаченных в пользу нерезидентов, следует провести увеличивающую корректировку 
. Все потому, что, получается, дело вы имеете с неплательщиком налога на прибыль.
Но обратите внимание: до 01.01.2017 г. мнение ГФСУ (в отличие от ГУ ГФС в г. Киеве) было противоположным, что подтверждали консультация в категории 102.18 ЗІР и письмо от 22.04.2009 г. № 3664/6/22-5015 (в отношении докодексного периода). При этом, поскольку «изменение вектора» мыслей главного налогового ведомства связано с формальными основаниями — налоговой реформой (в то время как содержание нормы в данной части не менялось), предсказать его сегодняшний подход пока проблематично. Причем, если ГФСУ будет снова настаивать на обложении неустоек налогом на репатриацию, такие выплаты выпадут из-под «штрафной» корректировки.
Радует также, что при начислении неустоек в пользу физлиц-предпринимателей проводить корректировку не нужно. ГФСУ согласилась с этим в письме от 03.03.2017 г. № 4486/6/99-99-15-02-02-15.
В письме контролеры не уточнили налоговый статус таких предпринимателей. То есть, по-хорошему, это могут быть и предприниматели-единоналожники. Но тогда этот вывод ГФСУ может быть использован для оптимизации налогообложения (если получателем штрафов выступит предприниматель группы 2 единого налога). Определиться с тем, с кем имеете дело (и, соответственно, могут ли попасть возникшие в отношении с ним неустойки под действие разницы), имеет смысл в самом начале отношений 
. То есть этот момент нужно зафиксировать в договоре (заметим, что на практике такая налоговая оговорка в договорах встречается очень часто).
С «участниками» разобрались, далее «разложим по полочкам» саму разницу.
Каких штрафов касается новая разница?
Подробного анализа заслуживает также суть корректировки. Так, п.п. 140.5.11 НКУ касается неустоек, признанных в соответствии с гражданским законодательством и гражданско-правовыми договорами.
В письме от 03.03.2017 г. № 4486/6/99-99-15-02-02-15 налоговики отмечают, что гражданско-правовая ответственность является одной из форм (видов) юридической ответственности. Ее суть заключается в принудительном воздействии на нарушителя гражданских прав и обязанностей путем применения в отношении него санкций, влекущих за собой дополнительные невыгодные имущественные последствия, которые предусмотрены нормами ГКУ и других актов гражданского законодательства.
С учетом ст. 546, 549 ГКУ и ст. 230 ХКУ неустойкой (штрафом, пеней) признают сумму санкций, которую участник хозяйственных отношений обязан уплатить в случае нарушения им правил осуществления хозяйственной деятельности, невыполнения или ненадлежащего выполнения хозяйственного обязательства.
А вот штрафных (финансовых) санкций и пени, начисленных контролирующими органами за нарушение требований налогового и другого законодательства4, указанная корректировка не задевает !
4 Контроль за соблюдением которых возложен на такие контролирующие органы.
Радует, что налоговики соглашаются с этим ( письма от 02.03.2017 г. № 4347/6/99-99-15-02-02-15 и от 03.03.2017 г. № 4486/6/99-99-15-02-02-15; категория 102.02 ЗІР). ГФСУ сообщает такой приятный для оштрафованных факт лишь в отношении штрафов от налоговиков, но то же самое, уверены, должно касаться штрафов/пени, начисленных и другими проверяющими. Что особенно актуально в этом году — органами Гоструда.
Как «впихнуть» в декларацию?
И последнее, что, бесспорно, заслуживает внимания в отношении обсуждаемой корректировки, — как отразить ее в декларации по налогу на прибыль5 за І квартал.
5 Форма которой утверждена приказом Минфина «Об утверждении формы Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятий» от 20.10.2015 г. № 897.
Предельный срок подачи декларации квартальными плательщиками — среда, 10 мая. Уплатить определенные в ней налоговые обязательства нужно не позднее пятницы, 19 мая. Поскольку появилась она лишь с нового года, то, как и следовало ожидать, форму декларации (а конкретнее — приложения РІ) соответствующим образом еще не изменили.
То же самое касается остальных новых корректировок, день рождения которых приходится на 01.01.2017 г. А декларировать информацию о них все-таки нужно.
В «профильном» письме от 03.03.2017 г. № 4486/6/99-99-15-02-02-15 налоговики скромно умолчали об этой проблеме. В то же время полезным, считаем, может быть совет, предоставленный налоговиками в письме ГФСУ от 18.01.2017 г. № 969/6/99-99-15-02-02-15 (ср. ). Хоть посвящено оно другой разнице, но «рецепт» ее отражения в декларации, по-хорошему, можно применять в части всех пока еще «бездомных» разниц.
В письме налоговики ссылаются на п. 46.4 НКУ, устанавливающий право плательщика на подачу дополнения к декларации, составленного в произвольной форме.
Такое дополнение подают с объяснением мотивов его предоставления.
Налогоплательщик, для которого НКУ устанавливает обязанность подачи отчетности в электронной форме, подает такое дополнение в электронной форме. Как реализовать такой совет на практике? Вписываете сумму неустоек, отраженных в учете в прошедшем квартале, в одной из свободных строк левой части приложения. При этом в дополнении указываете, что в этой строке от безысходности отразили «штрафную» разницу.
