Все о начислении «компенсирующих» налоговых обязательств по п. 198.5 НКУ

Еще с 1 июля 2015 года, в связи с введением системы электронного администрирования (СЭА) НДС и «чудо»-формулы по «реглимиту», стартовали и новые правила формирования налогового кредита. Так:

1. Вся сумма «входного» НДС при покупке товаров / услуг / необоротных активов, (!) независимо от назначения их приобретения, включается в налоговый кредит.

2. Но при этом, если приобретенные товары / услуги / необоротные активы предназначены для использования / начинают использоваться в операциях, названных в п. 198.5 НКУ, — возникает необходимость начислить «компенсирующие» налоговые обязательства.

Согласно п. 198.5 НКУ «компенсирующие» налоговые обязательства начисляют, если товары / услуги / необоротные активы предназначены для использования / начинают использоваться:

Причем речь идет как о приобретенных товарах / необоротных активах, так и о самостоятельно изготовленной продукции.

1. В необъектных операциях — (1) по ст. 196 НКУ (кроме случаев реорганизации из п.п. 196.1.7 НКУ) и (2) операциях с местом поставки за пределами Украины.

2. В освобожденных от НДС операциях.

3. В нехозяйственной деятельности — (1) в пределах баланса для непроизводственного использования (в том числе перевод производственных необоротных активов в непроизводственные) и (2) в операциях, которые не являются хозяйственной деятельностью (например, бесплатные передачи, сверхнормативные потери, порчи и т. п.).

Важный момент! Начисляют «компенсирующие» налоговые обязательства по п. 198.5 НКУ, только если товары приобретались с НДС. Если товар/услугу приобрели без НДС (например, у неплательщика), то о компенсирующих налоговых обязательствах по п. 198.5 НКУ не может быть и речи (собственно говоря, в этом случае нечего и компенсировать ). Соглашаются с этим и налоговики (письма ГФСУ от 12.01.2017 г. № 599/7/99-99-15-03-02-17 и от 19.06.2017 г. № 708/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

«Компенсирующие» налоговые обязательства начисляем только по покупкам с НДС.

Начислять ли компенсирующие налоговые обязательства, если налоговый кредит по покупке не отражался? Непосредственно в п. 198.5 НКУ нет ни слова о том, что начисление «компенсирующих» налоговых обязательств зависит от факта отражения налогового кредита по покупке. И такая недосказанность породила то, что налоговики до сих пор дают противоречивые разъяснения на этот счет:

— от вполне обоснованных — что начисление «компенсирующих» налоговых обязательств можно «отсрочить» до периода возникновения права на налоговый кредит (письмо ГФСУ от 10.06.2016 г. № 10065/5/99-99-15-03-02-16 и от 23.05.2016 г. № 11168/6/99-99-15-03-02-15). Обратите внимание: речь идет не о периоде отражения налогового кредита, а именно о периоде возникновения права на него.

Это означает, что если у вас есть правильно оформленная зарегистрированная налоговая накладная (т. е. возникло право на налоговый кредит), то вы должны начислить налоговые обязательства по п. 198.5 НКУ (на дату их возникновения) независимо от того, отражали вы налоговый кредит или решили отложить его на следующие периоды.

В пользу такого подхода говорят и:

1) п.п. «в» п.п. 14.1.191 НКУ (определение поставки), который для случая необлагаемого/нехозяйственного использования дает понять, что для начисления налоговых обязательств важно, чтобы по «входному» НДС возникло право на налоговый кредит;

2) п. 16 Порядка № 1307*, который требует, чтобы в «самосводных» налоговых накладных на «компенсирующие» налоговые обязательства указывались даты и номера «входных» налоговых накладных;

* Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом Минфина от 31.12.2015 г. № 1307.

— до полностью фискальных — что начислить «компенсирующие» налоговые обязательства нужно независимо от того, отражался ли налоговый кредит и вообще было ли право на него (разъяснение в категории 101.06 ЗІР**, ИНК от 12.06.2017 г. № 581/6/99-99-15-03-02-15/ ІПК).

** Статья «Компенсирующие» налоговые обязательства без налогового кредита» (журнал «Бухгалтер 911», 2017, № 28).

Но этот подход налоговиков неправомерен .

Пару слов скажем также о документах — заменителях налогового кредита (из п. 201.11 НКУ). Если такой документ дал право на налоговый кредит, то вы также должны начислить компенсирующие налоговые обязательства (естественно, если покупка предназначена для операций, названных в п. 198.5 НКУ). При этом, как известно, документы-заменители не увеличивают показатель ∑НаклОтр. Поэтому начисление компенсирующих налоговых обязательств (а оно сопровождается необходимостью зарегистрировать «самосводную» налоговую накладную) приведет по сути к необоснованной потере реглимита через показатель ∑НаклВид или ∑Перевищ .

Можно ли уйти от начисления «компенсирующих» налоговых обязательств, не отражая налоговый кредит? Ничего хорошего из этого не получится. Ведь, как мы уже отмечали, п. 198.5 НКУ не ставит начисление компенсирующих налоговых обязательств в зависимость от факта отражения налогового кредита.

Если по покупке, предназначенной для операций, названных в п. 198.5 НКУ, возникло право на налоговый кредит (независимо от того, отражен он или нет), то придется начислять и налоговые обязательства .

Если вы не покажете налоговые обязательства, при проверке налоговики доначислят их сами в том периоде, в котором они должны были быть начислены (налоговый кредит, понятное дело, доначислять они не будут, ведь плательщик имеет право отложить его на будущие периоды). Плюс еще и начислят штраф по ст. 120¹ НКУ за нерегистрацию налоговой накладной на «компенсирующие» налоговые обязательства . Ведь с 01.01.2017 г. штрафы за несвоевременную регистрацию налоговых накладных применяются практически ко всем налоговым накладным независимо от того, выдаются они покупателям или нет (письма ГФСУ от 03.03.2017 г. № 709/4/99-99-15-03-02-15 и Минфина от 14.04.2017 г. № 11310-09-10/10306***).

*** Подробности в статье «Сладкая парочка»: о штрафах за просрочку «невыдаваемых» налоговых накладных» (журнал «Бухгалтер 911», 2017, № 20).

Единственное исключение — «компенсирующие» налоговые накладные с типом причины «09» (составленные на поставку для операций, освобожденных от НДС).

Следует отметить, что налоговики против неучета и покупок по документам — заменителям, предназначенным для использования в необлагаемых/нехозоперациях (категория 101.23 ЗІР). По их мнению, при получении документов, указанных в п. 201.11 НКУ, плательщик должен сформировать налоговый кредит по дате, определенной в п. 198.2 НКУ.

И далее по товарам/услугам, предназначенным для использования в необлагаемых операциях / нехоздеятельности, согласно п. 198.5 НКУ начислить «компенсирующие» налоговые обязательства.

На какую дату начислять «компенсирующие» налоговые обязательства? Пункт 198.5 НКУ указывает, что начислить «компенсирующие» налоговые обязательства нужно:

— на дату приобретения товаров / услуг / необоротных активов, если об их необлагаемом / нехозяйственном статусе известно уже при их приобретении. Причем налоговики первым событием по приобретению считают предоплату или получение товаров / услуг / необоротных активов (письмо ГФСУ от 03.12.2015 г. № 27896/5/99-99-19-03-02-16);

Поэтому если товары / услуги / необоротные активы еще не получили, но за них уже внесли предоплату (зарегистрирована налоговая накладная, возникло право на налоговый кредит) — уже по предоплате нужно начислить компенсирующие налоговые обязательства.

— на дату начала использования товаров / услуг / необоротных активов в необъектных/льготных/нехозяйственных операциях. Традиционно этот вариант используется, если на дату покупки неизвестно о направлении использовании товаров / услуг / необоротных активов. По сути, этой нормой можно воспользоваться для отсрочки начисления компенсирующих налоговых обязательств. То есть начислять их можно не в периоде приобретения (даже если изначально известно о необлагаемом/нехозяйственном статусе), а в периоде фактического начала использования в необлагаемых/освобожденных/нехозяйственных операциях.

Важно! При этом п. 198.5 НКУ разрешает сместить такое начисление на конец отчетного периода (т. е. провести такое начисление последним числом отчетного периода приобретения товаров или начала их использования в необлагаемой/нехозяйственной деятельности).

Отметим, что если в периоде приобретения или в периоде начала фактического использования товаров / услуг / необоротных активов право на налоговый кредит еще не возникло, то считаем, что у плательщика есть полное право отодвинуть их начисление к периоду регистрации «входящих» налоговых накладных. То есть, к периоду, когда возникло право на налоговый кредит (хотя, как мы отметили выше, налоговики могут и не согласиться с этим).

База НДС. В п. 198.5 НКУ сказано, что база НДС для начисления «компенсирующих» налоговых обязательств определяется исходя из п. 189.1 НКУ, т. е.: (1) по товарам/услугам — исходя из стоимости их приобретения; (2) по необоротным активам — исходя из балансовой (остаточной) стоимости необоротных активов на начало периода необлагаемого/нехозяйственного использования.

Начисляем «компенсирующие» обязательства по той же ставке НДС, что и была при приобретении товаров / услуг / необоротных активов.

Отдельно остановимся на определении цены приобретения. Что считать стоимостью приобретения покупных товаров?

В письме ГФСУ от 13.04.2016 г. № 8220/6/99-99-19-03-02-15 упоминалось, что за ориентир следует принимать цену, указанную в договоре на приобретение товаров (контрактную стоимость). Хотя логично в этом случае ориентироваться на первоначальную стоимость товаров, по которой они приходуются на субсчет 281 «Товары на складе» (а по запасам или МБП — на их первоначальную стоимость на счетах 20, 22).

Напомним, первоначальная стоимость состоит не только из сумм, уплаченных поставщику по договору, но и из других расходов, связанных с приобретением, включая транспортно-заготовительные (см. п. 9 П(С)БУ 9).

А как быть, если нужно начислить «компенсирующие» налоговые обязательства по самостоятельно изготовленным товарам (т. е. по готовой продукции)? Отталкиваться, думаем, нужно прежде всего от самой сути «компенсирующих» налоговых обязательств. Их задача — компенсировать «входной» налоговый кредит. А при изготовлении готовой продукции он был не по всем расходам производства. Раз так, считаем, нужно ориентироваться на стоимость приобретения товаров / услуг / необоротных активов (приобретенных «с НДС»), входящих в состав этой готовой продукции. Похожие выводы делали и налоговики (письмо ГФСУ от 06.02.2017 г. № 2103/6/99-99-15-03-02-15).

«Самосводная» налоговая накладная. Пункт 198.5 НКУ указывает, что на «компенсирующие» налоговые обязательства не позднее последнего дня отчетного периода должна быть составлена самосводная «компенсирующая» налоговая накладная (с отметкой «Х», подтверждающей что налоговая накладная — «Зведена»).

Если товары / услуги / необоротные активы предназначены / начинают использоваться:

1) в необъектных операциях — составляется налоговая накладная с типом причины «08»;

2) в льготных операциях — с типом причины «09»;

3) в пределах баланса для непроизводственного использования — «04»;

4) в нехозяйственной деятельности — «13».

Важно! Под каждый тип причины составляется отдельная самосводная налоговая накладная.

В самосводных «компенсирующих» налоговых накладных могут указываться только эти типы причин (п. 11 Порядка № 1307).

В поле для ИНН покупателя указывается «условный» ИНН «600000000000». В остальных данных покупатели проставляют свои данные. Заполнение такой налоговой накладной имеет следующие особенности (п. 16 Порядка № 1307):

— графы 3.1, 3.2, 3.3, 5 — 9, 11 раздела Б не заполняют;

— в «номенклатурной» гр. 2 раздела Б записывают даты и порядковые номера «входных» налоговых накладных, по которым компенсируем налоговый кредит.

Такие же правила заполнения действуют и в том случае, если компенсирующие налоговые обязательства начисляются на продукцию собственного производства (ИНК от 24.07.2017 г. № 1324/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

НДС-декларация. Начисление «компенсирующих» налоговых обязательств отражают в стр. 4.1(4.2) декларации и в таблице 1 приложения Д5. Подавать приложение Д7, если «компенсирующие» налоговые обязательства начисляются только по п. 198.5 НКУ, не нужно.

Бухучет. Как отражать в бухучете начисление «компенсирующих» налоговых обязательств, подробно рассмотрено в статье «Бухучет НДС: шпаргалка на все случаи» (журнал «Бухгалтер 911», 2017, № 9).