Ремонты/улучшения: пробежка по учетным вопросам

Бухучет

Уже не в первый год бухгалтерский учет играет ключевую роль для определения последствий по налогу на прибыль. А им предусмотрено, что работы с основными средствами могут квалифицироваться как:

— их улучшение — если они приводят к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования объекта. В таком случае сумма затрат, связанных с такими работами, увеличивает первоначальную стоимость объекта (согласно п. 14 П(С)БУ 7 и п. 31 Методрекомендаций № 561¹). В расходы же она попадет посредством амортизации;

Рост ожидаемого срока полезного использования объекта, количества и/или качества продукции (работ, услуг), производимой (предоставляемой) этим объектом, — вот возможные признаки улучшения объекта.

¹ Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина от 30.09.2003 г. № 561.

— ремонт (текущий или капитальный) — если они направлены на поддержание объекта в рабочем состоянии (проведение техосмотра, обслуживания, ремонта и т. д.) с целью получения первоначально определенной суммы будущих экономических выгод. Таким затратам путь в состав текущих расходов периода (п. 15 П(С)БУ 7, п. 32 Методрекомендаций № 561).

Но исключения есть для капитального ремонта — в ряде случаев он может квалифицироваться как капитальные инвестиции:

— если расходы на значительный осмотр и капремонт могут быть идентифицированы с отдельной самортизированной частью основных средств или

— если цена приобретения актива уже отражает обязательства по его приведению в состояние, в котором он пригоден для использования.

Правильно определить вид проведенного ремонта помещений, домов и сооружений поможет Перечень № 150², а транспортных средств — Положение № 102³.

² Примерный перечень услуг по содержанию домов и сооружений и придомовых территорий и услуг по ремонту помещений, домов, сооружений, утвержденный приказом Госжилкоммунхоза от 10.08.2004 г. № 150.

³ Положение о техническом обслуживании и ремонте дорожных транспортных средств автомобильного транспорта, утвержденное приказом Минтранса от 30.03.98 г. № 102.

Таким образом, ключевой критерий для определения учетной судьбы работ с основными средствами — их влияние на будущие экономические выгоды от использования объекта.

Заметьте: решение о характере таких работ (об отнесении их к ремонту или улучшению) принимается руководителем предприятия.

Такое право за ним закреплено в п. 29 Методрекомендаций № 561. При этом в обязательном порядке должны учитываться результаты анализа существующей ситуации и существенности таких расходов.

Не лишним будет привлечь для этого соответствующих специалистов. На практике именно они чаще всего готовят техническое заключение о характере проводимых работ и подают его руководству.

Документальное оформление

Состав документов будет различаться в зависимости от того, как предприятие проводит ремонт, — самостоятельно (хозяйственный способ) или с привлечением сторонних лиц (подрядный способ).

При ремонте хозяйственным способом оформляют, как правило: (1) заказ-наряд на проведение ремонтных работ; (2) накладную (накладную-требование, акт приема-передачи) на отпуск материалов (запчастей или других товарно-материальных ценностей) со склада предприятия.

Материально ответственное лицо составляет отчет об использованных товарно-материальных ценностях ежемесячно или по каждому факту выполнения ремонтных работ.

В любом случае, порядок документального оформления таких операций определяется бухгалтерией — в зависимости от специфики деятельности и структуры предприятия.

Расходы на ремонт, выполненный подрядным способом, оформляют: (1) актами выполненных работ; (2) актами приема-передачи товарно-материальных ценностей (при использовании в ходе ремонтных работ собственных запчастей, материалов и т. п.).

Если для ремонта/улучшения объект временно выводится из эксплуатации, такой вывод/ввод оформляют по формам из приказа № 352⁴ (форма № ОЗ-2) или по более современным формам из приказа № 818⁵. Напомним: последние касаются в первую очередь субъектов государственного сектора, но и частным предприятиям их использовать не запрещено.

Для оформления этих операций можно использовать и другие формы первичных документов, разработанные самостоятельно. Главное, чтобы те содержали все обязательные реквизиты первичного документа.

⁴ Приказ Минстата «Об утверждении типовых форм первичного учета» от 29.12.95 г. № 352.

⁵ Приказ Минфина «Об утверждении типовых форм по учету и списанию основных средств субъектами государственного сектора и порядка их составления» от 13.09.2016 г. № 818. С анализом этого документа вы могли ознакомиться в статье «Новые формы первички по основным средствам: первые впечатления» в журнале «Бухгалтер 911», 2016, № 51.

Ремонт выполняет стороннее лицо? Акты в таком случае следует составлять в двух экземплярах, причем второй из них передают подрядчику, выполнившему ремонт.

Не забудьте также внести сведения о ремонтах в Инвентарную карточку учета основных средств (форма № ОЗ-6) или в Инвентарную карточку учета объекта основных средств из приказа № 818.

Если имело место улучшение, то нужно также внести данные об измененных технико-экономических характеристиках улучшенных объектов основных средств, а именно о стоимости, мощности, площади и т. п., в техпаспорта, инвентарные карточки и другие регистры аналитического учета (согласно п. 33 Методрекомендаций № 561).

Ремонт vs амортизация

Текущий ремонт начислению бухгалтерской амортизации не помеха. Точно так же, как и капитальный, направленный на поддержание объекта в рабочем состоянии.

В свою очередь, П(С)БУ 7 говорит о прекращении начисления амортизации лишь на период реконструкции, модернизации, достройки и дооборудования объекта (пп. 23 и 29). При этом начислять амортизацию прекращают начиная с месяца, следующего за месяцем перевода объекта на реконструкцию, модернизацию, достройку или дооборудование.

Но если ремонт «уложился» в месяц или был начат в конце одного, а закончен в начале следующего месяца, то оснований останавливать начисление амортизации нет.

Особого внимания в этом контексте заслуживают предприятия, ведущие бухучет по международным стандартам. Курирующий эти вопросы п. 55 МСБУ 16 «Основные средства» не велит прекращать амортизацию, когда актив не используют или он выбывает из активного использования, пока актив не самортизирован полностью.

Налог на прибыль

Большинство плательщиков налога на прибыль являются малодоходными, поэтому живут целиком и полностью по бухучетным правилам, о которых мы говорили выше.

Высокодоходные плательщики, а также те, кто «подписался» на применение налоговоприбыльных разниц добровольно, в части основных средств применяют корректировки, предусмотренные ст. 138 НКУ. И если до нового года последние никоим образом не затрагивали ремонтных операций (все было по бухучету), то с 01.01.2017 г. появились некоторые исключения в части непроизводственных основных средств⁶.

⁶ Подробнее об этом вы могли прочесть в статье «Непроизводственные основные средства: в 2017 год с новыми корректировками» в журнале «Бухгалтер 911», 2017, № 12.

Если вкратце, то теперь на стоимость проведенных ремонтов таких объектов нужно увеличивать финрезультат до налогообложения (абз. 6 п. 138.1 НКУ).

Заметьте, что касается это лишь ремонтов, не повлекших увеличения будущих экономических выгод от использования объекта. Ведь именно они в бухучете попадают напрямую в расходы.

Уменьшить финрезультат до налогообложения на сумму таких расходов получится лишь при продаже такого непроизводственного объекта. Да и то только в том случае, если цена продажи объекта покроет его первоначальную стоимость, капитализированные расходы на его ремонт/улучшение и указанные ремонтные расходы (в противном случае на уменьшение финансового результата пойдет сумма в пределах цены продажи объекта). В таком случае «сыграет» разница, предусмотренная абз. 6 п. 138.2 НКУ.

Расходы на улучшение основных средств, подлежащие капитализации, увеличивают первоначальную стоимость объектов и в налоговом учете. А это значит, что амортизацию с месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию после проведения ремонта, нужно начислять уже исходя из увеличенной первоначальной стоимости.

Остановка начисления амортизации в бухучете — сигнал для аналогичного приостановления и в налоговом учете (подтверждают это и налоговики — см. письмо ГФСУ от 05.11.2015 г. № 23598/6/99-99-19-02-02-15).

В отношении налоговой амортизации ГФСУ (в письме от 12.03.2016 г. № 5389/6/99-99-19-02-02-15) пришла к выводу, что на время капитального ремонта объекта налоговая амортизация по нему не начисляется.

Вывод касается в первую очередь тех, кто отражает корректировки, но не исключаем, что при проверках контролеры могут применять его и к остальным.

НДС-учет

Здесь без сюрпризов. Если речь идет о выполнении ремонтных работ подрядным способом, то зарегистрированные подрядчиком в Едином реестре налоговые накладные дадут вам железное право на налоговый кредит (это новшество, зафиксированное в п. 210.10 НКУ с 01.01.2017 г., но как оно будет применяться налоговиками на практике, пока неизвестно⁷).

⁷ Вам может быть полезна статья «Железное» право на налоговый кредит с 1 июля 2017 года» в журнале «Бухгалтер 911», 2017, № 26.

При этом использование отремонтированных объектов основных средств в облагаемых НДС операциях в рамках хозяйственной деятельности — залог для отсутствия «компенсирующих» налоговых обязательств согласно п. 198.5 НКУ.

Для закрепления материала — небольшой пример.

Пример 1. ООО «Злагода» ремонтирует собственное офисное помещение своими силами. Для ремонта, направленного на поддержание помещения в рабочем состоянии, потрачены кровельные материалы на сумму 10000 грн. Заработная плата работников, занимающихся ремонтом, составила 1000 грн., начисление ЕСВ на зарплату — 220 грн.

В учете это отразится следующим образом:

Пример 2. Допустим, те же работы были выполнены сторонним подрядчиком. Только за это он взял 21000 грн. (в том числе НДС — 3500 грн.).

В учете при этом нужно отразить следующие записи.