1 Завязка — в статьях «Организационные моменты годовой инвентаризации: подводные камни» («Бухгалтер 911», 2017, № 44) и «Годовая инвентаризация: «дебиторка» и «кредиторка» («Бухгалтер 911», 2017, № 45).
Недостачи
Ключевое значение имеет то, вписываются ли недостающие запасы в нормы естественной убыли или превышают такие нормы2. Но в любом случае недостающие запасы больше не соответствуют критериям признания активами (из п. 5 П(С)БУ 9), а потому должны быть списаны из баланса.
2 Вам будет интересна статья «Хотели как лучше, а… отменили нормы естественной убыли» (журнал «Бухгалтер 911», 2017, № 14).
Одновременно с этим увеличивают сумму прочих операционных расходов (согласно п. 20 П(С)БУ 16). Причем заметьте, что в дебет субсчета 947 «Недостачи и потери от порчи ценностей» попадают недостачи запасов как в пределах, так и сверх норм естественной убыли.
Сумму недостачи сверх норм естественной убыли одновременно с этим отражают на забалансовом субсчете 072 «Невозвращенные недостачи и потери от порчи ценностей». Если установлено лицо, виновное в недостаче, то это «сигнал» для отражения доходов одновременно с задолженностью виновного лица. При этом составляют корреспонденцию Дт 375 «Расчеты по возмещению причиненных убытков» — Кт 716 «Возмещение ранее списанных активов»3. Не остается в стороне и забалансовый учет: из субсчета 072 соответствующие суммы недостач списывают.
3 Если захотите такую задолженность простить — прочтите статью «Ладно, проехали…», или «Прощение» недостачи» (журнал «Бухгалтер 911», 2016, № 47).
Учет по налогу на прибыль полностью соответствует бухучету, причем как для низко-, так и для высокодоходных плательщиков. Все потому, что никаких разниц в части списания недостач запасов или доходов от их возмещения в разд. ІІІ НКУ не найти.
В том числе в состав расходов попадут и сверхнормативные недостачи запасов. НДС-учет недостач не так прост. В нем-то и проявляется принципиальная разница между недостачами в пределах норм естественной убыли и сверх таких норм.
В первом случае за предприятием сохраняется право на налоговый кредит по приобретенным с НДС запасам. В полной сумме согласно полученной налоговой накладной.
Причина для такого вывода очевидна — отсутствуют основания для начисления налоговых обязательств. Ведь нет ни нехозяйственного использования запасов, ни каких-либо других обстоятельств, требующих начислять «компенсационные» НДС-обязательства.
Во втором случае есть все основания говорить о нехозяйственном использовании запасов. А значит, если при их приобретении плательщик имел право на налоговый кредит, придется:
1) начислить «компенсирующие» налоговые обязательства согласно п. 198.5 НКУ;
2) не позднее последнего дня НДС-периода, в котором были списаны товары, составить и зарегистрировать «самосводную» налоговую накладную (с типом причины «13» и условным ИНН «600000000000» (пп. 8 и 11 Порядка № 13074)5.
4 Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом Минфина от 31.12.2015 г. № 1307.
5 Вам пригодится статья «Шпаргалка по налоговым накладным: условные ИНН, условные коды (которых нет в УКТ ВЭД)» (журнал «Бухгалтер 911», 2017, № 12).
База налогообложения для начисления «компенсирующих» налоговых обязательств определяется исходя из стоимости приобретения товаров (консультация в категории 101.04 ЗІР).
Если предприятием установлен факт недостачи товаров, приобретение и поставка которых освобождены от обложения НДС, то налоговые обязательства по этому налогу начислять не нужно. И еще один момент. Касается он ситуации, когда виновное лицо возмещает ущерб. По нашему мнению, такая компенсация не должна облагаться НДС. Ведь виновные лица не приобретают такие товары, а просто компенсируют их стоимость. То есть нет факта поставки товаров в понимании п.п. 14.1.191 НКУ.
Но у налоговиков другое мнение на этот счет 
. Они хотят видеть начисление НДС при получении компенсации от виновного лица.
Фискалы отмечают, что средства, которые поступают плательщику как возмещение убытков за поврежденное или уничтоженное имущество, расцениваются как компенсация стоимости такого имущества и, соответственно, включаются в базу НДС и подлежат обложению НДС на общих основаниях6. А значит, на их стоимость придется начислить налоговые обязательства согласно п.п. «г» п. 198.5 НКУ (конечно, если ранее отражали по ним налоговый кредит по НДС) исходя из стоимости их приобретения (согласно п. 189.1 НКУ).
6 Вам будет полезна статья «Облагать ли НДС возмещение убытков?» (журнал «Бухгалтер 911», 2016, № 50).
В то же время если принимаем эту логику, то нужно настаивать на том, что начисление по п. 198.5 этого Кодекса не осуществляется. Иначе у нас будет задвоение налоговых обязательств. Благо в похожей ситуации налоговики вернулись к взвешенной позиции7 
.
7 См. статью «…2, 1, 1, 1, 1, 2, 1…», или Начисление НДС при бесплатной передаче» (журнал «Бухгалтер 911», 2017, № 21).
Излишек
Порядок учета «лишних» запасов диктуют причины возникновения излишков. Ими могут быть учетные ошибки (запасы не были оприходованы или были списаны безосновательно) либо паранормальные явления, т. е. если причины излишков не обнаружены.
В первом случае выход из ситуации — исправление допущенных ошибок. Технология при этом следующая:
— если запасы вовремя не оприходовали составляют такие корреспонденции:
1) Дт 20, 22, 26, 27, 28 — Кт 63 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;
2) Дт 641/ПДВ — Кт 63 (при наличии налоговой накладной, составленной поставщиком и зарегистрированной в Едином реестре налоговых накладных). При этом если налоговый кредит по НДС не был отражен, показать его можно в любой текущей декларации (если с даты составления налоговой накладной не прошло 365 к. дн.) либо через уточняющий расчет (действует срок в 1095 к. дн.);
— если запасы списаны ошибочно:
1) в предыдущем отчетном году — Дт 20, 22, 26, 27, 28 — Кт 44 «Нераспределенная прибыль (непокрытые убытки)». Для исправления ошибки составьте бухсправку;
2) в текущем отчетном году — Дт 23, 90, 91, 92, 93, 94 — Кт 20, 22, 26, 27, 28 (методом «красное сторно»);
— если происхождение излишков запасов не установлено, это отражают проводкой Дт 20, 22, 26,27, 28 — Кт 719 «Прочие доходы от операционной деятельности». О налоговом кредите по НДС в данном случае говорить не приходится, поскольку отсутствуют какие-либо документы на товар.
Излишки приходуют: по чистой стоимости реализации (для запасов, подлежащих реализации) или в оценке возможного использования (для запасов, используемых предприятием). В учете по налогу на прибыль в любом из описанных выше случаев не предусмотрено каких-либо разниц, т. е. как у низко-, так и у высокодоходных плательщиков налога главенствует бухучет.
Пересортица
Теперь о более изысканном варианте исхода инвентаризации запасов. Пересортица характеризуется тем, что в ходе инвентаризации одновременно выявлено наличие и недостач ценностей, и их излишков.
В такой ситуации предприятие имеет право провести взаимозачет излишков и недостач в результате пересортицы. Но сделать это возможно только если выявленные в результате инвентаризации излишки и недостачи соответствуют всем условиям:
1) возникли по запасам одинакового наименования;
Проводить взаимный зачет недостач и излишков по запасам разных наименований (даже однородных) запрещено. 2) тождественные (равные) по количеству;
3) образовались за один и тот же проверяемый период;
4) выявлены у одного и того же материально ответственного проверяемого лица.
То есть недостача на одном складе (в ведении одного работника) и излишек на другом складе (в ведении другого материально ответственного лица) запасов одного и того же наименования — это не пересортица, а что-то другое 
.
Кроме того, не считают пересортицей ситуацию, когда выявлены излишки и недостачи запасов одинакового наименования у одного и того же материально ответственного лица, но в разных периодах.
Как правило, стоимость излишних запасов выше или ниже недостающих, поэтому образуются суммовые разницы.
Если стоимость излишних запасов превышает стоимость недостающих, сумму превышения (положительную суммовую разницу) относят к прочим операционным доходам (текущего периода). Одновременно увеличивают учетные данные по тем счетам и субсчетам учета запасов, по которым выявлен излишек.
Для положительной суммовой разницы характерна следующая система проводок:
1) Дт 20, 22, 28 (излишние запасы) — Кт 20, 22, 28 (недостающие запасы) — на сумму зачета;
2) Дт 20, 22, 28 (излишние запасы) — Кт 719 «Прочие доходы от операционной деятельности» — на сумму дохода.
Другой вариант менее приятный. Если стоимость запасов, выявленных в недостаче, превышает стоимость ценностей, выявленных в излишке, отрицательную суммовую разницу нужно отнести на виновных лиц 
.
Если такие лица не установлены, суммовую разницу рассматривают как недостачу ценностей сверх норм естественной убыли. Отражают ее в составе прочих расходов операционной деятельности предприятия (дебет субсчета 947 «Недостачи и потери от порчи ценностей»).
В протоколе инвентаризационной комиссии при этом приводят исчерпывающие объяснения причин, по которым отрицательные суммовые разницы по пересортице не могут быть взысканы с материально ответственных лиц.
Для отрицательной суммовой разницы по пересортице характерны следующие проводки:
1) Дт 20, 22, 28 (излишние запасы) — Кт 20, 22, 28 (недостающие запасы) — на сумму зачета пересортицы;
2) Дт 947 — Кт 20, 22, 28 (недостающие запасы) — на сумму потерь от пересортицы.
Важно: при наличии излишков и недостач запасов одного наименования сначала осуществляют зачет пересортицы, а только потом к оставшейся незачтенной недостаче применяют нормы естественной убыли (усушки, утруски, боя и т. п.).
Нормы естественной убыли применяют к «дельте» (остающейся после зачета пересортицы), а не ко всей сумме недостачи. Учет по налогу на прибыль не требует от высокодоходных плательщиков применять какие-либо разницы в части пересортицы (а от низкодоходных он не требует этого априори).
А НДС-последствия могут быть печальными . Но возможно это лишь в случае: (1) выявления отрицательной суммовой разницы; (2) если недостающие запасы были приобретены с отражением налогового кредита по НДС.
При таких обстоятельствах приходится начислять «компенсирующие» налоговые обязательства по НДС исходя из суммы «дельты» на основании п.п. «г» п. 198.5 НКУ.
То есть в этой части НДС-учет соответствует налоговым последствиям выявления недостач запасов. Опять-таки, с нюансом, касающимся случая, когда предприятием будет получена компенсация от виновного лица.
На этом сегодня все. В следующем номере проанализируем ситуацию с основными средствами и малоценными необоротными активами.
