Речь идет об операционной аренде. А она, напомним, не подразумевает дальнейший выкуп имущества — по договору найма имущество передается в пользование (ч. 1 ст. 759 ГКУ). При прекращении договора арендатор обязан немедленно вернуть имущество арендодателю (ч. 1 ст. 785 ГКУ). В противном случае сделку классифицируют как финансовую аренду со всеми вытекающими учетными последствиями (п. 4 П(С)БУ 14 «Аренда»). То есть улучшенный объект операционной аренды обязательно должен быть возвращен арендодателю, и лишь потом его можно купить.
Характер улучшений
Улучшения арендованного имущества могут быть:
— отделимыми — если их можно отделить от арендуемого объекта без его повреждения или существенного обесценивания (ст. 187 ГКУ). В таком случае арендатор имеет право на их изъятие (ч. 2 ст. 778 ГКУ).
Ведь они являются его собственностью.
Арендодатель может возместить стоимость такого улучшения арендатору. Форму компенсации расходов стороны могут предусмотреть любую: возмещение деньгами или за счет арендной платы. Передачу таких улучшений рассматривают как обычную продажу объекта ОС;
— неотделимыми — улучшения не представляют собой отдельной вещи, т. е. они не могут быть отделены без вреда для арендуемого имущества. Претендовать на возмещение стоимости неотделимых улучшений арендатор вправе только в случае, когда они были произведены с согласия арендодателя (ч. 3 ст. 778 ГКУ). Иначе последний не обязан компенсировать их стоимость арендатору (ч. 5 ст. 778 ГКУ).
Объект «Улучшение арендованного актива»
В любом случае (компенсирует при возврате арендодатель расходы на улучшение объекта аренды или нет) арендатор формирует отдельный объект прочих необоротных материальных активов (п. 8 П(С)БУ 14) под названием «Улучшение арендованного актива». Его отражают на субсчете 117 «Прочие необоротные материальные активы».
Но прежде расходы накапливают на субсчете 153 «Приобретение (изготовление) прочих необоротных материальных активов».
Учитывают такой объект как обычные ОС. Его стоимость амортизируют одним из двух методов: прямолинейным или производственным (п. 27 П(С)БУ 7 «Основные средства»). Начисленную амортизацию списывают на те же счета расходов, на которых учитывают арендную плату.
Амортизацию созданного объекта арендатор начисляет в течение срока его полезного использования (п. 23 П(С)БУ 7). Обычно этот срок устанавливают равным оставшемуся сроку действия договора аренды.
Хотя ничто не мешает установить иной срок.
Если срок амортизации объекта совпадает с периодом аренды, он будет полностью самортизирован на протяжении времени действия договора. При таких обстоятельствах вопрос с недоамортизированной частью отпадает сам собой.
А если объект аренды возвращен раньше? Как, например, в нашем случае при досрочном расторжении договора аренды? Куда пристроить недоамортизированный остаток неотделимого улучшения?
Неотделимые улучшения арендодатель компенсирует
Бухучет. Если арендодатель компенсирует расходы на неотделимые улучшения сразу или путем зачета в уплату арендной платы еще на этапе аренды, такую операцию арендатор отражает как продажу работ (Дт 361 — Кт 703, Дт 903 — Кт 23). Тогда арендатор не создает необоротный актив, т. е. субсчет 117 не применяет.
Если же арендодатель компенсирует неотделимые улучшения после возврата арендуемого объекта, то арендатор просто продает ранее созданный им необоротный актив. Задействует он при этом стандартную схему:
1) Дт 132 — Кт 117 — списан износ, начисленный по объекту улучшений;
2) Дт 286 — Кт 117 — переведен объект в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи;
3) Дт 377 — Кт 712 — отражен доход в сумме компенсации, подлежащей получению от арендодателя;
4) Дт 712 — Кт 641/НДС — начислены налоговые обязательства по НДС;
5) Дт 943 — Кт 286 — списана балансовая стоимость реализованного объекта. Заметьте: если на момент возврата объекта аренды сумма расходов на улучшение полностью самортизирована — это значит, что на субсчет 286 переводить нечего.
То есть записей 2 и 5 не будет.
Налог на прибыль. Малодоходники, не рассчитывающие разниц, во всем ориентируются на бухучет. А вот высокодоходники и малодоходники-добровольцы по объекту «улучшений», который соответствует налоговому определению ОС (п.п. 14.1.138 НКУ), осуществляют «продажные» корректировки согласно пп. 138.1 и 138.2 НКУ. То есть увеличивают финрезультат на бухучетную остаточную стоимость улучшений и уменьшают его на налоговую остаточную стоимость таких улучшений.
НДС. В НДС-учете арендатор, по нашему мнению, определяет базу обложения НДС исходя из суммы компенсации от арендодателя, но не ниже бухучетной недоамортизированной части необоротного объекта «улучшения» на начало месяца, в котором возвращен объект аренды (п. 188.1 НКУ).
При этом «компенсационный» п. 198.5 НКУ здесь не работает.
Фискалы же рассматривают такую поставку улучшений как отдельную услугу (см. разъяснение в категории 101.04 ЗІР). Соответственно базу НДС-обложения они хотят видеть не ниже цены приобретения «улучшительных» работ. А если такие работы осуществлял сам арендатор, то не ниже обычных цен (п. 188.1 НКУ).
Поскольку в описанных случаях субсчет 117 у арендатора либо вовсе не задействуется, либо полностью закрывается, то они для нас не интересны.
Что касается арендодателя, то он на согласованную сумму компенсации осуществленных арендатором улучшений увеличивает первоначальную стоимость своего ОС (Дт 152 — Кт 63 (68), Дт 10 — Кт 152). Затем при продаже этого объекта бывшему его арендатору спишет балансовую стоимость на расходы (Дт 943 — Кт 286).
Неотделимые улучшения арендодатель не компенсирует
Бухучет. В периоде возврата имущества арендатор списывает объект аренды с забалансового счета 01 «Арендованные необоротные активы» (куда он зачислил его при получении в аренду). Тогда же арендатор должен списать с баланса (исключить из состава активов) и балансовую стоимость сформированного им объекта «Улучшение арендованного актива» (п. 33 П(С)БУ 7).
Поскольку он не соответствует больше критериям признания активом из п. 6 П(С)БУ 7.
Хотя к окончанию срока договора этот объект может быть уже полностью самортизирован (при условии, конечно, что срок амортизации соответствует периоду аренды).
Когда арендодатель не возмещает расходы арендатору, то последний, по сути, передает неотделимые улучшения безвозмездно. Никакого дохода при возврате арендованного имущества (вместе с осуществленными улучшениями) арендатор в этом случае не показывает. У него чистой воды расходы.
Поэтому остаточную стоимость объекта, числящегося на субсчете 117, арендатор относит напрямую на расходы — в дебет субсчета 976 «Списание необоротных активов». При этом субсчет 286 «Необоротные активы и группы выбытия, удерживаемые для продажи» он не задействует.
Налог на прибыль. При безвозмездной передаче улучшений арендатор (плательщик налога на прибыль — высокодоходник или малодоходник-доброволец) рассчитывает «продажно-ликвидационные» разницы (пп. 138.1 и 138.2 НКУ).
Ведь по п.п. 14.1.202 НКУ бесплатная передача — это продажа.
НДС. При бесплатной передаче договорная стоимость равна нулю. Однако арендатору придется, на наш взгляд, начислить «минбазные» НДС-обязательства исходя из недоамортизированных бухучетных улучшений на начало месяца возврата необоротного объекта аренды (п. 188.1 НКУ).
Контролеры тоже говорят о «минбазном» НДС. Однако, по их мнению, передача улучшений без компенсации — это безвозмездно предоставленная услуга. А раз так, то НДС-обязательства по ней нужно определять не ниже цены приобретения товаров/услуг, использованных для такого улучшения (см. разъяснение в категории 101.04 ЗІР). Мы же настаиваем на том, что речь идет не об услуге, а о необоротном активе. Потому «минбазные» правила тут другие.
Это классический вариант безвозмездной передачи улучшений. А если арендатор покупает у бывшего арендодателя объект ОС, который до этого арендовал? Можно ли объект аренды возвратить, а улучшения оставить на субсчете 117 (т. е. не списывать с баланса) и затем присоединить к первоначальной стоимости приобретенного ОС?
Быть или не быть?
Для ответа на поставленный вопрос заглянем в профильное П(С)БУ 7.
Первоначальная оценка ОС. Приобретенные ОС п. 7 П(С)БУ 7 требует зачислять на баланс предприятия по первоначальной стоимости. Ее составляющие названы в п. 8 П(С)БУ 7. Среди интересующих нас:
— суммы, уплачиваемые поставщикам активов, и
— прочие расходы, непосредственно связанные с доведением ОС до состояния, в котором они пригодны для использования в запланированных целях.
Первая составляющая сразу отпадает — это та сумма, которую бывший арендатор уплатит за приобретенный объект ОС по договору купли-продажи. Не прокатит и второй вид расходов. Ведь объект был улучшен до того, как его решили купить. То есть при зачислении объекта ОС на баланс никакого его доведения до пригодности не происходит.
Приобретаемый актив улучшили еще во времена аренды.
Выходит, в момент первоначального признания объекта ОС П(С)БУ 7 не дает возможности увеличить его первоначальную стоимость на улучшения, осуществленные в «арендный» период.
Последующая оценка ОС. Изменить первоначальную стоимость ОС, по которой они приняты к учету, П(С)БУ 7 допускает в случаях:
— модернизации, модификации, достройки, дооборудования, реконструкции и т. д. (п. 14);
— переоценки (п. 16);
— частичной ликвидации (п. 35).
Опять-таки в рассматриваемой ситуации улучшения были проведены еще до того, как объект ОС был зачислен на баланс бывшего арендатора. И здесь П(С)БУ 7 не позволяет расходы, числящиеся на субсчете 117, отнести на увеличение первоначальной стоимости объекта, принятого впоследствии к учету на счет 10 «Основные средства».
С позиции бухучета — это разные объекты ОС.
Объединение ОС. Напомним: согласно п. 4 П(С)БУ 7 объектом ОС может быть признан:
1) комплекс предметов — если они служат одной цели;
2) каждый отдельный предмет такого комплекса — если он выполняет определенную самостоятельную функцию;
3) конструктивно не обособленные части одного предмета — если такие части имеют разные сроки полезного использования.
В свою очередь, комплекс включает конструктивно соединенные предметы одинакового или разного назначения, имеющие для их обслуживания общие приспособления, принадлежности, управление и единый фундамент, вследствие чего каждый предмет может выполнять свои функции, а комплекс — определенную работу только в составе этого комплекса, а не самостоятельно.
Насчет приобретенного объекта ОС сомнений нет — он является полноценным предметом. А неотделимые улучшения, которым он подвергся, будучи до этого в аренде? Однозначно — нет! На то они и неотделимые, что не представляют собой отдельной вещи — предмета. Поэтому тут вряд ли стоит говорить о комплексе предметов.
Налицо один улучшенный предмет.
К тому же в результате объединения должны появляться новые ОС-объекты. Никакого нового объекта ОС в нашем случае не образуется. Бывший арендатор покупает объект ОС, улучшенный им же в «арендный» период. Но это один и тот же предмет.
В общем, при расторжении договора аренды мы не видим оснований оставлять недоамортизированную часть невозмещаемых неотделимых улучшений объекта аренды на субсчете 117 даже при том условии, что арендуемое имущество арендатор затем покупает.
В момент возврата объекта из аренды балансовую стоимость условного необоротного объекта нужно списать на бухрасходы. То есть в бухучете арендатор отражает отдельно две хозяйственные операции:
1) возврат арендованного имущества из аренды на основании акта приемки-передачи с одновременным списанием недоамортизированной части невозмещаемых неотделимых улучшений;
2) приобретение объекта ОС.
Что можно предпринять?
Желание арендатора не передавать улучшения, а оставить их на субсчете 117 и затем присоединить к приобретенному объекту ОС нам понятно. Ведь ему без получения компенсации от арендодателя маячит «минбазный» НДС. Поэтому здесь предпочтительна обратная продажа, т. е. когда арендодатель возмещает арендатору расходы на проведенные им улучшения объекта аренды, а последний, в свою очередь, покупает объект ОС по стоимости, увеличенной на такие «арендные» улучшения.
Еще как вариант, если есть возможность, имеет смысл улучшения закончить «на бумаге» уже после покупки объекта ОС у бывшего арендодателя. Кроме того, арендатору можно попытаться (опять же по возможности) «расчленить» субсчет 117 на отделяемые улучшения с тем, чтобы оставить отдельные объекты ОС у себя без передачи арендодателю. При этом есть два пути:
— либо чисто учетное разделение;
— либо ликвидация объекта, числящегося на субсчете 117, с оприходованием ТМЦ.
А если улучшения таки оставить на субсчете 117 и увеличить на них впоследствии первоначальную стоимость приобретенного объекта ОС?
Здесь возможны претензии налоговиков в отношении:
— отражения расходов в виде амортизации «не в том периоде»;
— неначисления «минбазных» НДС-обязательств в момент возврата объекта аренды.
Хотя есть лояльное разъяснение фискалов в похожей ситуации (cм. письмо ГФСУ от 30.01.2018 г. № 352/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).
Правда, там дело касалось не последующей покупки объекта, а перезаключения нового договора аренды. Так вот, они не усмотрели необходимости передачи арендодателю улучшений с субсчета 117. А раз так, то и оснований для начисления арендатором налоговых обязательств по НДС тоже нет (нет передачи = нет поставки).
Хотя, на наш взгляд, применять такой подход без получения в свой адрес индивидуальной налоговой консультации опасно. Но в любом случае выбор за вами!
