Правила признания единоналожного дохода. Если говорить вкратце, то для юрлица — единоналожника группы 3 при получении валютной выручки доходом является сумма средств, поступившая на его расчетный счет:
1) в гривнях после обязательной продажи на межбанковском валютном рынке Украины (далее — МВРУ);
С 07.02.2019 г. до 01.03.2019 г. (включительно) действует условие об обязательной продаже 50 % поступлений в инвалюте, а с 01.03.2019 г. — 30 % (п. 25 Положения № 5*).
* Положение о мерах защиты и определении порядка осуществления отдельных операций в иностранной валюте, утвержденное постановлением Правления НБУ от 02.01.2019 г. № 5 с учетом изменений, внесенных постановлением Правления НБУ «О внесении изменений в некоторые нормативно-правовые акты Национального банка Украины» от 06.02.2019 г. № 35.
2) в инвалюте, пересчитанной в гривни по официальному курсу НБУ на дату ее поступления на текущий счет в инвалюте.
В таком свете это видит ГФСУ (подкатегория 108.01.02 ЗІР). Причем уже достаточно продолжительное время.
В принципе, в этой части с налоговиками можно согласиться, ведь в целом это соответствует нормам НКУ (а именно п.п. 2 п. 292.1, пп. 292.5 — 292.6). Но дело в том, что по валюте, которая остается в распоряжении юрлица, налоговики обязуют плательщика определять курсовые разницы. Причем положительные разницы единоналожный доход, по их мнению, увеличивают, в то время как отрицательные не уменьшают базу обложения единым налогом 
.
Дата возникновения дохода. Согласно п. 292.6 НКУ датой получения дохода плательщика единого налога является дата поступления средств плательщику единого налога в денежной (наличной или безналичной) форме.
Но если часть валюты подлежит обязательной продаже, то сначала она поступает на распределительный счет в банке, и только после продажи на МВРУ — на текущие счета. Логично возникает вопрос: на какую дату следует признавать доход?
Налоговики традиционно считают, что доход следует признавать при поступлении денег на текущие счета (в иностранной и национальной валюте). Объясняют они это тем, что распределительные счета используются банками при перечислении определенных видов доходов в иностранной валюте на текущие счета клиентов как транзитные.
Сейчас соответствующее разъяснение в подкатегории 108.01.02 ЗІР переведено в состав недействующих в связи с введением Закона о валюте, но сам подход измениться не должен.
Давайте рассмотрим, как правильно определить сумму единоналожного дохода при поступлении валютной выручки. В этом поможет следующий пример.
Пример 1. 05.02.2019 г. на распределительный счет предприятия «Мир» поступила валютная выручка в сумме 800 €. В этот же день на его валютный счет зачислено 400 € (50 % от суммы). На следующий день вторая половина суммы — 400 € продана на МВРУ, на текущий счет в нацвалюте зачислена выручка в сумме 12221,43 грн. (фактический курс продажи евро на МВРУ — 30,7071 грн./€). Комиссия банка за проведение операции — 61,41 грн. (0,5 % от суммы, полученной от продажи валюты).
Официальный курс евро по состоянию на 5 февраля — 31,386415 грн./€, на 6 февраля — 31,088670 грн./€.
Доход единоналожника при безопасном подходе в таком случае составляет:
1) 12282,84 грн. (400 € х 30,7071 грн./€) — деньги, полученные на текущий счет в национальной валюте от продажи инвалюты на МВРУ (с учетом комиссии банка за проведение операции);
2) 12554,57 грн. (400 € х 31,386415 грн./€) — деньги, поступившие на валютный счет, пересчитанные по официальному курсу НБУ на дату поступления на этот счет**.
** Бухгалтерские проводки найдете в статье «Как колебание курсов валют отражается на единоналожниках?» (журнал «Бухгалтер 911», 2018, № 22).
По этой части средств позднее придется определять курсовые разницы на дату баланса и/или на дату операции (в зависимости от того, какая дата наступит раньше).
Всего — 24837,41 грн.
Комиссия банка за проведение продажи валюты. Вы, должно быть, заметили, что в предыдущем примере в доход единоналожника мы рекомендовали включать не только средства, поступившие от продажи инвалюты на его текущий счет, но и комиссию банка, списанную за проведение такой операции.
Основывается такое мнение в том числе на том, что налоговики (подкатегория 108.01.02 ЗІР) в случае использования международных систем денежных переводов (SWIFT, Western Union, MoneyGram и т. д.) предлагают считать доходом юрлица — единоналожника группы 3 полную сумму выручки, пересчитанную в гривни по официальному курсу НБУ на дату ее поступления. То есть с учетом средств, удержанных международными системами за перевод валютных средств.
Поэтому и банковскую комиссию, в отношении которой налоговики ранее делали противоположные выводы, безопаснее включать в состав дохода.
Курсовые разницы. П(С)БУ 21, которое курирует вопрос бухгалтерского учета валютных операций, обязует определять курсовые разницы по монетарным статьям:
— на дату баланса;
— на дату операции.
Естественно, если продать валюту до наступления даты баланса, то рассчитывать курсовую разницу придется лишь раз — на дату операции (продажи валюты).
Согласно п. 7 П(С)БУ 21 на каждую дату баланса монетарные статьи в инвалюте отражаются с использованием валютного курса на дату баланса. То есть проводить пересчет остатка средств на валютном счете, безусловно, нужно. Но считаем, что делать это нужно лишь для целей бухгалтерского учета, и это не должно приводить ни к каким налоговым последствиям для плательщиков единого налога.
Все дело в том, что доходом юрлица — единоналожника группы 3 согласно п.п. 2 п. 292.1 НКУ признается любой доход, полученный в течение налогового (отчетного) периода в денежной форме (наличной и/или безналичной). В случае расчета курсовых разниц ни о каком доходе в денежной форме речь не идет. Тем более, что до того, как валюта будет продана, ее стоимость может упасть, что подобный «доход» нивелирует.
Но другого мнения по этому поводу придерживается ГФСУ. В подкатегории 108.01.02 ЗІР она заявляет, что положительное значение курсовых разниц от пересчета инвалюты включается в состав доходов такого налогоплательщика.
Отрицательное же значение курсовых разниц не уменьшает базу обложения единым налогом .
Пример 2. Допустим, 31.03.2019 г. официальный курс евро составит: (а) 32 грн./€; (б) 31 грн./€. В таком случае по инвалюте, оставшейся в распоряжении предприятия «Мир» (в сумме 400 € балансовой стоимостью 12554,57 грн.), необходимо будет определить курсовые разницы.
В таком случае получим:
— вариант А — положительную курсовую разницу в сумме 245,43 грн. (400 € х (32 грн./€ - 31,386415 грн./€)). Ее налоговики предлагают считать доходом единоналожника;
— вариант Б — отрицательную курсовую разницу в сумме 154,57 грн. (400 € х (31 грн./€ - 31,386415 грн./€)). А вот она, по мнению налоговиков, единоналожный доход не уменьшает. Хотя стоимость валюты, которую при поступлении на валютный счет единоналожник обязан был включить в доход, фактически при этом уменьшается 
.
Что-то подобное происходит и в случае продажи валюты. В таком случае п. 8 П(С)БУ 21 обязует определять курсовые разницы на дату операции.
При определении курсовых разниц на дату осуществления хозяйственной операции применяется валютный курс на дату осуществления операции.
Налоговики в своих консультациях в подкатегории 108.01.02 ЗІР и в таком случае обязуют плательщика включать в доход только положительные курсовые разницы (собственно курсовую и так называемую «продажную»). Отрицательные же, опять-таки, по их мнению, не уменьшают базу обложения единым налогом.
Если согласиться с таким подходом, то ситуация может получиться парадоксальной.
Пример 3. Допустим, предприятие «Мир» продаст валюту в сумме 400 € (балансовой стоимостью 12800 грн. — вариант А из примера 2) 26 апреля. При этом фактический курс продажи валюты составит 31 грн./€. Официальный курс НБУ — 31,10 грн./€. Комиссия банка за проведение операции — 62 грн.
В таком случае «вылезут» сразу две отрицательные разницы:
— между официальными курсами валют на дату операции и на дату баланса (собственно, курсовая разница) в сумме 360 грн. (400 € х (31,1 грн./€ - 32 грн./€);
— между фактическим курсом продажи валюты на МВРУ и официальным курсом на дату операции (так называемая «продажная» разница) в сумме 40 грн. (400 € х (31 грн./€ - 31,1 грн./€).
Причем налоговики не позволяют ни одной из таких разниц уменьшить доход.
В рассмотренном варианте в доход единоналожника, по мнению налоговиков, попадет 12800 грн., в то время как фактически от продажи валюты он получит 12338 грн.
