Документальное оформление
Решать проблему с отсутствием складских площадей можно по-разному. Можно арендовать склад, а можно передать товары на ответственное хранение. Нас будет интересовать второй вариант.
Отношения сторон по договору хранения регулируются гл. 66 ГКУ. Так, согласно ст. 936 ГКУ по договору хранения одна сторона (хранитель) обязуется сохранять вещь, которая передана ей второй стороной (поклажедателем), и вернуть ее поклажедателю в сохранности.
Нюансы для случая с хранением товаров на товарном складе (собственно, это как раз наш случай) прописаны в § 2 этой главы.
Товарным складом является организация, которая берет на хранение товар и предоставляет услуги, связанные с хранением на условиях предпринимательской деятельности (ч. 1 ст. 956 ГКУ, ч. 1 ст. 294 ХКУ).
В частности, должна применяться простая письменная форма договора. При этом письменная форма договора складского хранения считается соблюденной, если приемка товара на товарный склад удостоверена складскими документами: складской квитанцией / простым складским свидетельством / двойным складским свидетельством1 (ч. 3 ст. 957 ГКУ).
1 Порядок функционирования простых / двойных складских свидетельств регулирует Закон Украины «О сертифицированных товарных складах и простых и двойных складских свидетельствах» от 23.12.2004 г. № 2286-IV.
Также нюансы могут быть для случаев с хранением некоторых товаров. Например, для зерна их можно найти в Закона о зерне2. Но в данной статье мы их касаться не будем.
2 Закон Украины «О зерне и рынке зерна в Украине» от 04.07.2002 г. № 37-IV.
«Хождение» товаров может подтверждаться накладными, актом приемки-передачи товара. Факт предоставления услуг хранения подтвердит акт предоставленных услуг. Его составляют в произвольной форме с обязательными реквизитами, перечисленными в ст. 9 Закона о бухучете3 и п. 2.4 Положения № 884.
3 Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV.
Порядок учета операций по договору хранения зависит от того, переходит к хранителю право собственности на товары или нет.
Хранитель без права распоряжения
Это общий случай. В то же время в договоре хранения может быть прописано и другое. Но предположим, что у хранителя права распоряжаться полученным имуществом нет.
В бухучете полученные на хранение товары хранитель отражает на забалансовом счете 023 «Материальные ценности на ответственном хранении». Доход от предоставленных услуг по хранению отражают по кредиту субсчета 703 «Доход от реализации работ и услуг».
У поклажедателя переданные на ответственное хранение товары остаются на балансе. При этом к соответствующему счету учета ТМЦ открывают субсчет второго порядка «Материальные ценности на хранении» (например, 201/Сырье и материалы на хранении, 26/Готовая продукция на хранении, 281/Товары на хранении). Расходы на хранение будут отражаться в зависимости от вида хранимых запасов. Например, если хранятся товары или готовая продукция, затраты отражают на счете 93 «Расходы на сбыт».
Теперь к учету налоговому. Коль хранитель распоряжаться полученными матценностями не имеет права, то наша «активность» укладывается в «ответственное хранение», расшифрованное в п.п. 14.1.32 НКУ (ср. ). В п.п. 196.1.2 НКУ сказано, что передача имущества на хранение (ответственное хранение), а также возврат этого имущества с хранения (ответственного хранения) его собственнику не являются объектом обложения НДС. Да и, в принципе, поскольку отсутствует факт перехода права собственности на товары, такие операции вообще не соответствуют определению поставки товаров (п.п. 14.1.191 НКУ).
То есть операции по передаче и обратному получению товаров в НДС-учете сторон договора не отражаются.
Нюансы могут появиться при порче товаров / фактическом использовании товаров хранителем5.
5 Вам будет интересна статья «Порча у хранителя: что показать в учете?» (журнал «Бухгалтер 911», 2016, № 45).
На сумму вознаграждения за предоставленные услуги хранитель в обычном порядке начисляет НДС-обязательства (НО) по первому событию, составляет и регистрирует налоговую накладную (НН). На основании этой НН поклажедатель отражает «входной» НДС в составе налогового кредита (НК).
Помните! Если хранятся товары, не предназначенные для использования в облагаемых НДС операциях, то по услугам хранения нужно начислить «компенсирующие» НО по п. 198.5 НКУ.
Налоговоприбыльный учет полностью ориентирован на бухучет. Исключения предусмотрены п.п. 140.5.4 НКУ. В соответствии с этим пунктом разницы могут возникнуть, в частности, при приобретении услуг у неприбыльных организаций (кроме бюджетных учреждений) и «особых» нерезидентов.
Хранитель с правом распоряжения
В этом случае к отношениям сторон применяются положения о договоре займа. Напомним: по договору займа одна сторона (заимодатель) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется вернуть заимодателю такую же сумму денег или такое же количество вещей того же рода и такого же качества (ст. 1046 ГКУ).
Вещь определена родовыми признаками, если она имеет признаки, свойственные всем вещам того же рода, и измеряется числом, весом, мерой (ч. 2 ст. 184 ГКУ). К таким вещам, например, относятся песок, гравий, щебень, сахар, мука и т. д.
Таким образом, передача (возврат) товара с определенными родовыми признаками в рамках договора хранения с правом распоряжаться таким товаром приравнивается к поставке.
При передаче товара поклажедатель начисляет НО (п.п. «а» п. 185.1 НКУ), выписывает НН и регистрирует ее в ЕРНН. Датой возникновения НО является дата передачи товаров на хранение.
Соответственно хранитель на основании НН имеет право на НК.
При возврате товаров все происходит наоборот: хранитель начисляет НО, составляет НН и регистрирует ее в ЕРНН, а поклажедатель получает право на НК (п.п. «а» п. 198.1 НКУ).
В бухучете передачу и возврат товаров по договору хранения с правом хранителя распоряжаться полученными товарами рассматривают как обмен подобными запасами.
При отражении такой операции в бухгалтерском учете:
— доход не признается (п. 9 П(С)БУ 15);
— первоначальная стоимость запасов, приобретенных в результате обмена на подобные запасы, равна балансовой стоимости переданных запасов.
Если балансовая стоимость переданных запасов превышает их справедливую стоимость, то первоначальной стоимостью полученных запасов будет их справедливая стоимость. Соответствующую разницу отражают на субсчете 949 «Прочие расходы операционной деятельности».
Пример. Предприятие приобрело партию товаров стоимостью 72000 грн. (в том числе НДС — 12000 грн.). Со сторонней организацией заключен договор хранения этих товаров сроком на 1 месяц. По условиям договора хранитель не имеет права распоряжаться полученным на хранение имуществом. Плата за хранение составляет 2400 грн. в месяц (в том числе НДС — 400 грн.). Себестоимость услуг по хранению данной партии товара — 1300 грн.
Отразим указанные операции в учете.
| Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | |
| Дт | Кт | ||
| Учет у поклажедателя | |||
| 1. Оприходованы товары, полученные от поставщика | 281/Товары в пути | 631 | 60000 |
| 2. Отражен налоговый кредит по НДС | 644/1 | 631 | 12000 |
| 641/НДС | 644/1 | 12000 | |
| 3. Перечислена поставщику оплата за товар | 631 | 311 | 72000 |
| 4. Передан товар на ответственное хранение | 281/Товары на хранении | 281/Товары в пути | 60000 |
| 5. Начислено вознаграждение за услуги по договору хранения | 93 | 685 | 2000 |
| 6. Отражен налоговый кредит по НДС | 644/1 | 685 | 400 |
| 641/НДС | 644/1 | 400 | |
| 7. Оплачены услуги хранения | 685 | 311 | 2400 |
| 8. Возвращены товары с ответственного хранения | 281/Товары на складе | 281/Товары на хранении | 60000 |
| Учет у хранителя | |||
| 1. Отражена в забалансовом учете стоимость товаров, принятых на ответственное хранение | 023 | — | 72000* |
| 2. Отражены расходы, связанные с предоставлением услуг хранения | 23 | 13, 20, 22, 65, 66, 63, 685 | 1300 |
| 3. Подписан акт предоставленных услуг по хранению | 361 | 703 | 2400 |
| 4. Начислены налоговые обязательства по НДС | 703 | 641/НДС | 400 |
| 5. Списана себестоимость услуг по хранению | 903 | 23 | 1300 |
| 6. Получена оплата за услуги хранения | 311 | 361 | 2400 |
| 7. Возвращен поклажедателю товар с хранения | — | 023 | 72000 |
| * В забалансовом учете хранителя принятый товар отражается исходя из его полной стоимости с учетом НДС. | |||
Можно ли заключить бесплатный договор хранения?
Да. Договором может быть предусмотрено бесплатное хранение вещи (ч. 4 ст. 946 ГКУ). Такой договор уже не будет считаться договором складского хранения, тем не менее останется договором хранения. При этом придется немного заморочиться с налоговым учетом.
При бесплатном хранении поклажедатель обязан возместить хранителю понесенные им расходы на хранение вещи, если иное не установлено договором или законом (ч. 3 ст. 947 ГКУ).
Так, хранители, являющиеся высокодоходниками или малодоходниками-«добровольцами», должны будут увеличить финрезультат на стоимость услуг, бесплатно предоставленных, в частности: 1) неплательщикам налога на прибыль (кроме физлиц) и плательщикам налога на прибыль по ставке 0 % (п.п. 140.5.10 НКУ); 2) неприбыльным организациям в размере, превышающем 4 % налогооблагаемой прибыли предыдущего отчетного года (п.п. 140.5.9 НКУ).
Поклажедатель, считаем, отразит в бухучете доход на стоимость бесплатно полученных услуг по хранению одновременно с расходами такой непривычной проводкой: Дт 23, 92, 93 — Кт 719 (в зависимости от того, какие именно товары хранились бесплатно).
Рассчитывать какие-либо разницы в связи с бесплатным получением услуг НКУ не требует.
Для НДС-целей бесплатное предоставление услуг считается их поставкой (п.п. 14.1.185 НКУ). Если место поставки находится на территории Украины, то операция является объектом обложения НДС (п. 185.1 НКУ). Следовательно, на дату бесплатного предоставления услуг хранитель должен начислить НО.
Базу налогообложения в этом случае определяют по общим правилам (п. 188.1 НКУ): исходя из договорной стоимости, но не ниже цены приобретения услуг или обычной цены (если услуги изготовлены самостоятельно).
Поскольку при бесплатной передаче услуг договорная стоимость равна нулю, НО начисляют исходя из минбазы. По такой операции хранитель составляет две НН: 1) обычную — на нулевую сумму — на имя поклажедателя; 2) на сумму, рассчитанную исходя из минбазы, — на себя.
Дополнительно начислять «компенсирующие» НО по п. 198.5 НКУ при бесплатном предоставлении услуг не нужно (см. категорию 101.06 ЗІР).
Нужна ли ТТН при перевозке товаров на хранение/возврате с хранения?
ТТН нужна только тогда, когда груз перевозят с привлечением сторонних лиц (перевозчиков) на основании договора перевозки, а также при перевозке особых групп товаров, для которых установлены типовые формы ТТН (спирт этиловый, алкогольные напитки, нефтепродукты, высокооктановые кислородосодержащие добавки, хлебобулочные изделия, молочное сырье, древесина6).
6 ТТН-лес является обязательной для государственных лесохозяйственных предприятий (структурные подразделения: лесничество, склады, цеха).
Если предприятие перевозит собственные товары собственным автотранспортом за свой счет, то можно обойтись без ТТН. В этом случае право собственности на перевозимый груз достаточно подтвердить любым первичным документом, например, накладной (п. 2 Перечня № 2077, письмо Минфинраструктуры от 28.05.2014 г. № 5615/25/10-14)8.
7 Перечень документов, необходимых для осуществления перевозки груза автотранспортом во внутреннем сообщении, утвержденный постановлением КМУ от 25.02.2009 г. № 207.
8 Вам будут полезны статьи «ТТН-вопросы: ни конца, ни края» (журнал «Бухгалтер 911», 2018, № 12), «Верховный Суд: отсутствие ТТН ≠ фиктивность хозоперации» (журнал «Бухгалтер 911», 2018, № 44).
Можно ли использовать товар, полученный на хранение, на выставке?
По общему правилу хранитель не имеет права без согласия поклажедателя пользоваться вещью, переданной ему на хранение, а также передавать ее в пользование другому лицу (ст. 944 ГКУ).
Таким образом, согласие поклажедателя на использование товара, переданного на хранение, в выставке, организованной хранителем, должно быть зафиксировано в договоре.
Тогда проблем не будет. В разрезе гражданских/хозяйственных отношений.
А вот с налоговым аспектом все несколько сложнее 
.
С точки зрения НКУ, ответственным хранением считается хозоперация по передаче материальных ценностей на хранение другому лицу без права использования в хозяйственном обороте такого лица с дальнейшим возвратом таких ценностей без изменения качественных или количественных характеристик (п.п. 14.1.32 НКУ).
Товары, переданные по договору хранения другому лицу и использованные таким лицом, считаются бесплатно переданными (п.п. 14.1.13 НКУ).
В связи с этим возможны «поползновения» налоговиков в сторону того:
1) что передача товаров должна облагаться НДС. Но здесь нужно упирать на то, что такая передача не вписывается в определение поставки товаров (п.п. 14.1.191 НКУ). Ведь отсутствует факт перехода права собственности. И о бесплатной передаче (п.п. 14.1.13 НКУ) говорить нельзя, поскольку хранитель не использовал товар (не распорядился им), а только пользовался им. То есть имела место аренда/пользование (см. определение п.п. 14.1.97 НКУ);
Никому же не придет в голову начислять НДС при передаче вещи в аренду — для пользования вещью. А вот передача в распоряжение — другое дело.
2) если в договоре не будет оговорена возможность пользоваться вещью, то будет иметь место бесплатная аренда, по которой поклажедатель (он же арендодатель) должен начислить налоговые обязательства по НДС исходя из минбазы (обычной цены такой услуги).
