Напомним, что свои рекомендации в отношении того, как определить период возникновения отрицательного значения (ОЗ) для заполнения приложения Д2 (а эти же правила применяются и при заполнении таблицы 2 приложения Д3), налоговики изложили еще в письме ГФСУ от 22.07.2016 г. № 24830/7/99-99-15-03-02-17 (далее — письмо № 24830). И в своих последующих консультациях фискалы советовали и советуют сейчас придерживаться именно подхода расшифровки ОЗ, изложенного в этом письме (см., к примеру, письма ГФСУ от 04.01.2019 г. № 58/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, от 07.09.2017 г. № 1859/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).
Напомним, что в письме № 24830 налоговики предлагают при определении периода возникновения отрицательного значения отталкиваться от того, что в первую очередь текущие налоговые обязательства (НО) отчетного периода (стр. 9) погашают «старый» налоговый кредит (из стр. 16.1) и только потом — «чистый» НК текущего периода (стр. 10 — 15). В связи с этим — прежде всего «минус» в стр. 19 формируется из «чистого» НК текущего периода (и только потом по хронологии — из НК предыдущих периодов).
При этом периоды возникновения ОЗ указывают в приложении Д2 (Д3) по хронологии в порядке убывания, продвигаясь от самого свежего периода к самому старому.
Расходовать «минус» налоговики также советуют в хронологическом порядке его возникновения — т. е. наоборот, уже «снизу вверх».
Продемонстрируем это на примере. Допустим, у нас имеются следующие данные из деклараций.
| Период | Стр. 9 | Стр. 10.1 | Стр. 16.1 | Стр. 17 | Стр. 19 | Стр. 20.2 | Стр. 21 |
| 09.2019 | 10000 | 12000 | 12000 | 2000 | 2000 | ||
| 10.2019 | 7000 | 11000 | 2000 | 13000 | 6000 | 6000 | |
| 11.2019 (текущий период) | 5000 | 3000 | 6000 | 9000 | 4000 | 3000 | 1000 |
Итак, определим периоды, за счет которых образовался «минус» по стр. 19 декларации по НДС, часть из которого была заявлена к БВ — стр. 20.2 (приложение Д3), а часть зачислена в счет НК следующего периода — стр. 21 (расшифровывается в приложении Д2).
При подходе, рекомендуемом фискалами, считаем, что НО (стр. 9) текущей (ноябрьской) декларации (5000) сначала погасилось «минусом» предыдущих периодов — стр. 16.1 (6000). Поэтому от «минуса» предыдущих периодов осталось 1000 грн. Остальные 3000 из 4000, отраженных в стр. 19, — это «минус» текущего периода (ноября).
Теперь осталось выяснить, что представляет собой оставшийся «минус» (1000 грн.) предыдущих периодов. Сентябрьский «минус» из стр. 16.1 (2000) декларации за октябрь полностью перекрылся обязательствами (стр. 9) октября (7000). Поэтому от сентябрьского «минуса» ничего не осталось. Соответственно оставшийся «минус» (1000 грн.) — это минус октября. Иначе говоря, «минус» по стр. 19 декларации за ноябрь — это ОЗ (1) ноября — 3000 и (2) октября — 1000.
При этом плательщик заявил в декларации за ноябрь БВ (3000). БВ уменьшает остаток отрицательного значения. Но ОЗ какого именно периода оно уменьшает? Для ответа на этот вопрос нужно определить, оплаченный НК какого периода заявляется к БВ.
Отметим, что оплаченный НК каких периодов заявлять к БВ, решаем сами: можно брать оплаченный НК по хронологии, а можно без привязки к хронологии — на этот счет никаких требований нет.
Допустим, в нашем случае плательщик заявил к БВ (3000) оплаченный НК октября (1000) и оплаченный НК ноября (2000). В этом случае от «минуса» октября (1000) ничего не осталось, поэтому «минус» по стр. 21 декларации за ноябрь (1000) — это будет «минус» ноября.
| Приложение Д2 (табл. 1) за ноябрь 2019 года | Приложение Д3 (табл. 2) за ноябрь | |||||||||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | |
| 1 | 11 | 2019 | 1000 | 1 | 111111111111 | 11 | 2019 | 3000 | 2000 | |||
| <…> | 2 | 333333333333 | 10 | 2019 | 1000 | 1000 | ||||||
Но есть и другой подход определения периода возникновения отрицательного значения. «Минусообразующими» считают те периоды, в которых собственно сумма «чистого» текущего НК превышает текущие НО. То есть сравнивают стр. 9 и 10 каждого периода.
В таком случае, по данным нашего примера, в текущей декларации (ноябрь) НО по стр. 9 (5000) больше НК по стр. 10 (3000). Поэтому как такового ОЗ за ноябрь нет. Все ОЗ, отраженное в стр. 19 декларации за ноябрь (4000 ), — это ОЗ прошлого периода. А именно — октября 2019 года. То есть в Д2 и Д3 будет указан период «10.2019».
Плательщик, который обратился за консультацией к фискалам, применил именно второй подход расшифровки ОЗ и попросил фискалов пояснить правомерность заявления БВ, если приложение Д3 было заполнено не в соответствии с рекомендациями из письма № 24830.
Благо фискалы ничего нового не стали придумывать, а справедливо указали на то, что Порядок № 21* не содержит требований и указаний по тому, в какой хронологии расшифровывать «минус». Поэтому предприятие имеет права самостоятельно определять при заполнении таблицы 2 приложения 3 (Д3) последовательность отражения суммы БВ в разрезе периодов возникновения таких сумм.
Соответственно вариант расшифровки ОЗ не влияет на право плательщика заявить БВ.
Хотя отметим, что иногда на практике встречались ситуации, когда налоговики отказывали в БВ, мотивируя тем, что «минус» расшифрован не в том порядке. Но суды становились на сторону плательщика (см., к примеру, постановление Донецкого апелляционного админсуда от 18.09.2018 г. по делу № 805/2338/18-а; определение Киевского апелляционного админсуда от 12.07.2017 г. по делу № 810/933/17).
