Первый момент, который смущает в этой ситуации, — это то, что в одной ТТН указаны сразу две РН, причем составленные разными датами. По какой причине? Одна ТТН использовалась для нескольких перевозок по одному и тому же адресу в разные дни? В таком случае должны быть оформлены отдельные ТТН на каждую поездку.
Отметим, что даже если груз перевозится несколькими рейсами по одному и тому же адресу в течение одного дня, лучше на каждый такой рейс оформлять отдельную ТТН (ведь если машина «физически» не могла перевести груз одним рейсом и составлена всего одна ТТН — для фискалов это основание сомневаться в реальности операции).
Далее — должны ли совпадать даты в ТТН и РН? Чаще всего такой вопрос возникает в ситуации, когда, например, по условиям договора доставка товара возложена на продавца. И получается, что дата выезда товара со склада продавца — одна, а момент передачи покупателю товара и признания дохода от его реализации у продавца — другой.
В этой ситуации прежде всего нужно разобраться, на какую дату должна быть составлена РН. Что фиксирует этот документ?
Вообще РН — это документ, подтверждающий передачу товара (ТМЦ) от одного лица другому. По сути, РН является документом, который, с одной стороны, подтверждает отпуск материала со склада поставщика, с другой — получение его покупателем.
Учитывая, что у материально ответственного лица в момент отпуска товара со склада обязательно должен быть документ, подтверждающий отпуск товара со склада (иначе — фактически, если провести внезапную инвентаризацию, у кладовщика возникнет недостача товаров), логично, что именно РН и будет документом, подтверждающим отпуск товара.
То есть составлять РН логично именно в момент отгрузки товара (отпуска товаров со склада продавца).
Если мы проведем параллель с составлением налоговой накладной (НН), то п. 187.1 НКУ привязывают дату возникновения НО при отгрузке товара (если это первое событие) к дате его отгрузки. А под отгрузкой товара фискалы традиционно понимают начало процесса физического перемещения товаров от места его постоянного нахождения/хранения у продавца (т. е. его отпуска со склада). То есть НН, если отгрузка — первое событие, должна тоже составляться на дату фактического отпуска товара со склада поставщика.
См. письма ГФСУ от 26.04.2019 г. № 1874/6/99-99-15-03-02-15/ІПК и от 06.06.2018 г. № 2478/6/99-99-15-03-02-15/ІПК.
Отсюда напрашивается вывод о том, что даты РН и ТТН в общем случае должны совпадать.
А как же тогда фиксировать дату передачи контроля товаров к покупателю и возникновения дохода продавца?
На практике используют такой вариант. ТТН и расходную накладную составляют в день отгрузки товара. А в качестве доказательств возникновения дохода у продавца на дату его возникновения (передачи рисков на товар покупателю) составляют дополнительный первичный документ, например акт приемки-передачи товаров.
В издании налоговиков «Вісник. Право знати все про податки та збори», 2016, № 43, с. 47 предлагался и такой вариант — просто проставлять в РН две даты: (1) отпуска товара со склада (на эту дату составляется расходная накладная); (2) передачи товара клиенту (по этой дате определяют доходы и расходы, связанные с такой передачей).
Хотя, на наш взгляд, ситуация, когда РН, к примеру, составлена на дату фактической передачи товара покупателю (перехода рисков на товар к покупателю), не критична. Ведь — главное, чтобы РН давала возможность идентифицировать операцию, а продажа товара была реально осуществлена. Наличие или отсутствие первичных документов, так же, как и ошибки в их оформлении, не являются основанием для выводов об отсутствии хозоперации, если из других данных следует, что фактическое движение активов или изменения в собственном капитале или обязательствах плательщика в связи с его хозяйственной деятельностью имели место.
Суды тоже не видят ничего критичного, если даты в РН и ТТН не будут совпадать:
— «действующее законодательство не определяет ограничений относительно даты составления расходной накладной — такая накладная должна быть составлена в момент передачи товара, соответствующего общим требованиям, определенным для первичного бухгалтерского документа» (постановление Харьковского апелляционного админсуда от 31.01.2018 г. по делу № 816/1607/17);
— «неподтверждение факта поставки товара исходя из не совпадения дат на отдельных ТТН и расходных накладных является безосновательными, поскольку дата, указанная в ТТН, является датой составления ТТН и передачи поставщиком груза перевозчику, а датой составления расходной накладной является фактическая дата получения товара истцом по результатам его взвешивания. Таким образом, учитывая транспортировку товара из разных регионов страны, дата доставки и передачи товара истцу не всегда совпадает с датой погрузки автомобиля и приема товара к перевозке» (определение ВАСУ от 21.06.2017 г. по делу № 816/4556/15).
Но лучше придерживаться правила, что РН составляется на дату отгрузки, т. е. на дату составления ТТН.
И последний вопрос: можно ли считать дату ТТН датой составления документа, а не датой отгрузки? По логике, первичный документ не может составляться ранее осуществления хозоперации или по крайней мере начала ее осуществления. ТТН как раз и является тем документом, который составляется в момент фактической передачи товара к перевозке (т. е. начала осуществления операции перевозки). Дата составления первичного документа — обязательный реквизит (ч. 2 ст. 9 Закона о бухучете). Хотя, в принципе, учитывая, что в ТТН фиксируется и дата погрузки товара, и дата разгрузки, недостатки в дате составления ТТН не так уже и критичны для идентификации операции перевозки груза.
