При формировании акта выполненных работ в электронном виде на документе проставляются три даты: дата формирования акта и даты наложения электронных цифровых подписей исполнителя и заказчика. При этом довольно часто имеют место ситуации, когда даты составления и фактического подписания документа контрагентом отличаются.
Когда (в каком периоде) в этом случае отражать доходы/расходы в бухучете — более-менее понятно.
Минфин неоднократно подчеркивал, что для учетных целей важна не дата подписания первички (дата наложения электронной подписи), а именно дата (период) хозоперации, зафиксированная в этом документе. Ведь согласно ч. 5 ст. 9 Закона о бухучете хозоперации отражают в учетных регистрах в том отчетном периоде, в котором они осуществлены (см. письмо Минфина от 26.12.2019 г. № 35210-06-62/35178). Кроме того, признавать доходы и расходы именно в периоде их возникновения требует принцип начисления (ст. 4 Закона о бухучете). То есть ориентир — на дату составления первичного документа, которая должна соответствовать дате осуществления хозоперации.
Если на отчетную дату акт выполненных работ так и не подписан сторонами, то отразить доходы/расходы можно на основании надлежащим образом оформленного внутреннего первичного документа (акта)*.
* Подробнее о «самоакте» читайте в статье «Внутренний первичный документ предприятия, или Учет операций с запоздавшей первичкой» (журнал «Бухгалтер 911», 2018, № 4).
Но плательщиков не меньше интересует вопрос: а на какую дату в этом случае (если первое событие — выполнение работ / предоставление услуг) отражать налоговые обязательства (НО) / налоговый кредит (НК) по НДС:
(1) на дату составления электронного акта, указанную в нем как обязательный реквизит, или
(2) на дату подписания акта путем наложения электронной подписи обеими сторонами?
Риски таковы: фактически п. 187.1 НКУ указывает на то, что если выполнение работ — первое событие, то НО должны начисляться на дату оформления акта выполненных работ:
«187.1. Датой возникновения налоговых обязательств по поставке товаров/услуг считается дата, приходящаяся на налоговый период, в течение которого происходит какое-либо из событий, случившееся раньше:
а) дата зачисления средств от покупателя/заказчика на банковский счет плательщика налога в качестве оплаты товаров/услуг, подлежащих поставке, а в случае поставки товаров/услуг за наличные — дата оприходования средств в кассе плательщика налога, а в случае отсутствия таковой — дата инкассации наличности в банковском учреждении, обслуживающем плательщика налога;
б) дата отгрузки товаров, а в случае экспорта товаров — дата оформления таможенной декларации, удостоверяющей факт пересечения таможенной границы Украины, оформленной в соответствии с требованиями таможенного законодательства, а для услуг — дата оформления документа, удостоверяющего факт поставки услуг плательщиком налога.
По операциям по выполнению подрядных строительных работ субъекты предпринимательской деятельности (подрядчики и субподрядчики) могут применять кассовый метод налогового учета в соответствии с подпунктом 14.1.266 пункта 14.1 статьи 14 настоящего Кодекса».
В ситуации, когда акт не подписан, — то как бы первичный документ нельзя считать до конца оформленным.
Для покупателя тоже были опасения: если акт еще не подписан, то можно ли говорить о том, что работы/услуги фактически уже получены/приобретены, т. е. выполнено ли требование п. 198.2 НКУ о возникновении права на налоговый кредит?
В своих разъяснениях налоговики говорят, что ориентироваться в этом случае нужно на дату составления первичного электронного документа, а не на дату его подписания (письма ГНС от 05.08.2020 г. № 3195/ІПК/99-00-05-06-02-06; от 07.08.2020 г. № 3255/ІПК/99-00-05-06-02-06; от 06.08.2020 г. № 3220/ІПК/99-00-05-06-02-06; от 11.03.2020 г. № 998/6/99-00-07-03-02-06/ІПК).
Ведь именно дата составления первичного документа (а не дата его подписания) является обязательным реквизитом первичного документа. Соответственно налоговики делают вывод, что
«при осуществлении налогоплательщиком (поставщиком) операций по поставке услуг, которые оформлялись первичным документом, составленным в электронной форме, датой возникновения налоговых обязательств по НДС и соответственно составления налоговой накладной по такой операции будет считаться дата составления такого первичного документа, который содержит сведения о хозяйственной операции, независимо от даты наложения электронных подписей».
На таком подходе они настаивают давно. Еще в письме от 20.05.2010 г. № 9895/7/16-1517-08, № 5766/5/16-1518 налоговики отмечали, что дата подписания акта принципиального значения не имеет, главное — когда были фактически предоставлены услуги.
В отношении НК покупателя, из разъяснений налоговиков (см. письмо ГНС от 24.07.2020 г. № 3033/ІПК/99-00-05-06-02-06) тоже прослеживаются выводы, что заказчику нужно ориентироваться на дату составления НН, а не дату подписания акта выполненных работ. Для НК принципиальной является именно дата получения товаров/услуг (п. 198.2 НКУ), а основанием для отражения НК — должным образом оформленная и зарегистрированная в ЕРНН НН (п. 201.10 НКУ).
Если первое событие — отгрузка товара, то п. 198.2 НКУ говорит о том, что право на НК возникает при условии получения товаров. Поэтому покупателю спокойнее отражать НК только после фактического получения товара.
