Передача товара в благотворительных целях
Далеко не все предприятия готовы встать в ряды благотворителей, ведь благие намерения, к которым относится и бесплатная передача товара, в некоторых случаях чреваты для дарителя определенными налоговыми нагрузками. Чтобы предприятия, готовые бесплатно поделиться товаром с лицами, нуждающимися в поддержке, смогли оценить возможные налоговые последствия такой передачи, рассмотрим некоторые их варианты.
Наталия ДЗЮБА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Документы статьи
Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.Порядок № 165
— Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом ГНАУ от 30.05.97 г. № 165.
Основные принципы налогообложения благотворительности
Предприятие, предоставляющее бесплатно в благотворительных целях товары, может воспользоваться специальными нормами, предусмотренными
Законом о налоге на прибыль и Законом об НДС.Налог на прибыль
. В соответствии с п.п. 5.2.2 Закона о налоге на прибыль к валовым расходам могут быть отнесены суммы средств или стоимость товаров (работ, услуг), добровольно перечисленные (переданные) в течение года в Государственный бюджет Украины или в бюджеты местного самоуправления, в неприбыльные организации, определенные в п. 7.11 данного Закона, суммы средств, перечисленные юридическим лицам, в том числе неприбыльным организациям — учредителям постоянно действующего третейского суда, в размере, превышающем 2 %, но не более 5 % налогооблагаемой прибыли предыдущего отчетного года, за исключением взносов, предусмотренных п.п. 5.6.2, и взносов, предусмотренных п.п. 5.2.17 этой статьи.Согласно разъяснениям налоговиков (см., например,
письмо ГНАУ от 06.06.2006 г. № 10717/7/15-0317 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 85, а также «Вестник налоговой службы Украины», 2006, № 17-18, с. 23) нормы этого подпункта применяются следующим образом:— если благотворительная помощь была предоставлена в размере меньше, чем 2 % налогооблагаемой прибыли предыдущего года, то сумма такой помощи в валовые расходы вообще не попадает;
— если сумма помощи превышает 2 %, но не дотягивает до 5 %, то в валовые расходы включается лишь указанное превышение;
— если размер помощи превышает 5 %, то в валовые расходы включается лишь разница 3 % (5 % - 2 %).
То есть
максимальные валовые расходы по благотворительности могут быть не более 3 % (5 % - 2 %) налогооблагаемой прибыли предыдущего года.Однако для смелых плательщиков отметим, что есть прецеденты, когда суд не согласен с такими выводами налоговиков (см.
определение ВАСУ от 14.06.2006 г. // «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 4) и встал на сторону налогоплательщика, включившего в валовые расходы благотворительную помощь в размере 5 % от налогооблагаемой прибыли предыдущего года.Причем, как считает ГНАУ (см.
письмо от 28.07.2006 г. № 8249/6/15-0516 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 75), для применения к благотворительным расходам нормы, установленной п.п. 5.2.2 Закона о налоге на прибыль, предприятию следует заручиться документом, удостоверяющим регистрацию получателя в налоговых органах в качестве неприбыльного и присвоение такому учреждению соответствующего признака неприбыльности, в частности, копией решения органа госналогслужбы о внесении получателя благотворительности в Реестр неприбыльных организаций. И хотя формально Закон о налоге на прибыль не оговаривает наличие у предприятия-благодетеля подобного документа, однако иметь его все-таки советуем, дабы со стороны проверяющих не возникло лишних вопросов.Ввиду того, что неприбыльные организации являются плательщиками налога на прибыль (см., например,
п.п. 7.11.9 Закона о налоге на прибыль), то благотворитель в своем учете валовые доходы по переданному имуществу не отражает. Напомним, что подарок увеличит валовые доходы дарящего (исходя из обычной цены товара), если одариваемый — неплательщик налога на прибыль, льготник или связанное лицо.НДС
. С точки зрения налогообложения бесплатная передача товаров в целях благотворительности подпадает под определение поставки товаров, приведенное в п. 1.4 Закона об НДС, а значит, является объектом обложения налогом на добавленную стоимость. Однако для лиц, предоставляющих благотворительную помощь, действующим законодательством предусмотрена льгота по обложению данных операций НДС. Согласно п.п. 5.1.21 Закона об НДС операции по предоставлению благотворительной помощи, а именно: по безвозмездной передаче товаров (работ, услуг) лицам, определенным абзацами «а», «б» и «е» п.п. 7.11.1 Закона о налоге на прибыль с целью их непосредственного использования в благотворительных целях, а также операции по безвозмездной передаче таких товаров (работ, услуг) приобретателям благотворительной помощи, освобождаются от обложения НДС.В соответствии с
Правилами маркировки товаров, полученных как благотворительная помощь, утвержденными постановлением КМУ от 18.08.2005 г. № 772, в благотворительных целях передаются только промаркированные товары. Для этого предприятие-благотворитель наносит на этикетку, ярлык либо непосредственно на внешнюю или внутреннюю упаковку товара клеймо «Благотворительная помощь. Продажа запрещена».Применение этой льготы требует от сторон в том числе и соблюдения требований
Порядка распределения товаров, полученных в качестве благотворительной помощи, и контроля за целевым распределением благотворительной помощи в виде предоставленных услуг или выполненных работ, утвержденного постановлением КМУ от 17.08.98 г. № 1295.Пользуясь данной льготой, следует иметь в виду, что
не подлежат освобождению от налогообложения операции по передаче в качестве благотворительной помощи подакцизных товаров (работ, услуг), ценных бумаг, нематериальных активов и товаров (работ, услуг), предназначенных для использования в хозяйственной деятельности, а также тех, которые ввозятся на таможенную территорию Украины, кроме товаров, подпадающих под действие международных договоров, согласие на заключение которых предоставлено Верховной Радой Украины.А теперь в табличной форме приведем круг лиц — получателей благотворительной помощи, одаривая которых, предприятие-благотворитель будет иметь право воспользоваться специальным валоворасходным
п.п. 5.2.2 Закона о налоге на прибыль и льготой, предусмотренной п.п. 5.1.21 Закона об НДС.
Таблица 1
Получатели благотворительной помощи
| Получатели средств, товаров (работ, услуг) | ВР | Льгота по НДС |
| 1 | 2 | 3 |
| Неприбыльные организации, определенные в п. 7.11 Закона о налоге на прибыль: | + | — |
| а) органы государственной власти Украины, органы местного самоуправления и созданные ими учреждения или организации, содержащиеся за счет средств соответствующих бюджетов | + | + |
| б) благотворительные фонды и благотворительные организации, созданные в порядке, определенном законом для проведения благотворительной деятельности, в том числе общественные организации, созданные с целью проведения экологической, оздоровительной, любительской спортивной, культурной, образовательной и научной деятельности, а также творческие союзы и политические партии, общественные организации инвалидов и их местные ячейки, созданные в соответствии с Законом Украины «Об объединениях граждан» от 16.06.92 г. № 2460-ХII, научно-исследовательские учреждения и высшие учебные заведения III — IV уровня аккредитации, внесенные в Государственный реестр научных учреждений, которым предоставляется поддержка государства, заповедники, музеи-заповедники | + | + |
| в) пенсионные фонды, кредитные союзы, созданные в порядке, определенном законом | + | — |
| г) иные, нежели определенные в абзаце «б», юридические лица, деятельность которых не предусматривает получение прибыли в соответствии с нормами соответствующих законов | + | — |
| д) союзы, ассоциации и другие объединения юридических лиц, созданные для представления интересов учредителей, содержащиеся только за счет взносов таких учредителей и не осуществляющие хозяйственной деятельности, за исключением получения пассивных доходов | + | — |
| е) религиозные организации, зарегистрированные в порядке, предусмотренном законом | + | + |
| є) жилищно-строительные кооперативы, объединения совладельцев многоквартирных домов, созданные в порядке, определенном законом | + | — |
| ж) профессиональные союзы, их объединения и организации профсоюзов, созданные в порядке, определенном законом | + | — |
На порядок отражения благотворительных операций в налоговом учете влияет и то, какой именно товар передается: товар, изначально купленный на благотворительные цели или же для собственной хоздеятельности; имеющий льготу по НДС (например, медикаменты) или нет. Рассмотрим отдельно такие ситуации.
Если товар изначально куплен на благотворительные цели
Налог на прибыль.
Предприятие, покупая товары (запасы) с целью их дальнейшей бесплатной передачи в благотворительных целях, на стадии покупки не отражает валовые расходы (п.п. 5.2.1 Закона о налоге на прибыль), а значит, не учитывает такие товары в перерасчете по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль. Ведь с точки зрения налогового учета бесплатная передача товаров (работ, услуг) не связана с ведением хозяйственной деятельности.Если налогооблагаемая прибыль предприятия за предыдущий отчетный период (год) соответствует лимиту, установленному
п.п. 5.2.2 Закона о налоге на прибыль, то стоимость передаваемых в благотворительных целях товаров попадет в состав валовых расходов. В декларации по налогу на прибыль валовые расходы по благотворительности отражаются в течение года и по его итогам в строке 04.8, а также в приложении Р2, подаваемом только по итогам года.НДС.
Здесь все зависит от того, будет ли передача товаров подпадать под льготу п.п. 5.1.21 Закона об НДС или нет:а)
если предприятие приобретает товары для дальнейшей благотворительной передачи, рассчитывая на льготу, то суммы налога, уплаченные в связи с таким приобретением, не включаются в состав налогового кредита согласно п.п. 7.4.2 Закона об НДС, а учитываются в их стоимости. Это так же было отмечено в «Вестнике налоговой службы Украины», 2006, № 42, с. 31. При передаче товара получателю благотворительности предприятие обязано выписать налоговую накладную в двух экземплярах, указав в разделе VI такой налоговой накладной в графе 10: «Без НДС п.п. 5.1.21 Закона № 168/97-ВР»;б) если предприятие покупает товар для благотворительности, не подпадающей под льготу, то сумма НДС, связанная с таким приобретением, не включается в налоговый кредит на основании норм
п.п. 7.4.4 Закона об НДС. В этом случае предприятию необходимо будет начислить налоговые обязательства по НДС исходя из обычных цен (п. 4.2 Закона об НДС).При этом в силу отсутствия в
Порядке № 165 подробностей заполнения налоговой накладной при бесплатной передаче товара предприятие-благотворитель может воспользоваться нормами п. 19 Порядка № 165: «...в случае, если обычная цена превышает фактическую, продавец выписывает две налоговые накладные: одну — на сумму исходя из фактической цены поставки, другую — на сумму превышения обычной цены над фактической. Такая налоговая накладная покупателю не выдается; все экземпляры таких налоговых накладных хранятся у продавца».А так как в данном случае
передача осуществлена бесплатно, фактическая цена равняется нулю, то выписывается только «внутренняя» налоговая накладная, ведь вся сумма представляет собой превышение обычной цены над фактической. Согласно п. 12.2 Порядка № 165 такая налоговая накладная выписывается со следующими особенностями:— ее номер должен через дробь содержать отметку «ОЦ» (обычная цена);
— в графе 3 «Номенклатура поставки товаров (услуг)» указывается формулировка «Превышение обычной цены над фактической за товары, услуги».
Однако более уместно
в графе 3 после отражения номенклатуры поставки указать «Поставка осуществлена на безвозмездной основе, база налогообложения определяется исходя из обычных цен».Пример 1.
Предприятие, находящееся на общей системе налогообложения, приобрело строительные материалы на сумму 18000 грн. (в том числе НДС — 3000 грн.) с целью бесплатной передачи в благотворительных целях по письму-просьбе от религиозной организации на сумму 12000 грн., и жилищно-строительному кооперативу (ЖСК) на сумму 6000 грн. Налогооблагаемая прибыль за 2006 год (показатель строки 11 декларации по налогу на прибыль предприятия за 2006 год) составила 250000 грн.В состав валовых расходов предприятие может включить сумму, не превышающую 3 %, т. е. 7500 грн.
Таблица 2
Передача товаров (запасов), изначально купленных в целях благотворительности
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
| Дт | Кт | ВД | ВР | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 1 | Оприходованы строительные материалы от поставщика | 209 | 631 | 18000 | — | — |
| 2 | Перечислена оплата поставщику за строительные материалы | 631 | 311 | 18000 | — | — |
| 3 | Переданы строительные материалы в качестве благотворительной помощи религиозной организации | 949 | 209 | 12000 | — | 7500* |
| 4 | Переданы строительные материалы в качестве благотворительной помощи ЖСК | 949 | 205 | 6000 | ||
| * Предприятие имеет право на валовые расходы по благотворительности в пределах 3 % лимита, отразив их в строке 4.08 декларации по налогу на прибыль и в строке 1 приложения Р2 к годовой декларации по налогу на прибыль. | ||||||
| 5 | Начислены налоговые обязательства по НДС по стройматериалам, переданным ЖСК | 949 | 641 | 1200** | — | — |
| **В связи с тем, что предприятие в целях благотворительности предоставляет строительные материалы организации, не соответствующей условиям п.п. 5.1.21 Закона об НДС, то благотворительная льгота не применяется. | ||||||
| 6 | Расходы отнесены на финансовый результат | 791 | 949 | 19200 | — | — |
Если товар приобретен изначально для хоздеятельности, но в дальнейшем был передан в благотворительных целях
Налог на прибыль.
В связи с тем, что предприятие предоставляет в качестве благотворительной помощи товары, купленные изначально для ведения хозяйственной деятельности, затраты на приобретение которых были отнесены в состав валовых расходов, то стоимость таких запасов необходимо откорректировать согласно п. 5.9 Закона о налоге на прибыль. В периоде предоставления таких товаров в благотворительных целях их стоимость отражается в графе 4 «Запасы, использованные не в хозяйственной деятельности» приложения К1/1 к декларации по налогу на прибыль.Если налогооблагаемая прибыль предприятия за предыдущий отчетный период (год) соответствует лимиту, установленному
п.п. 5.2.2. Закона о налоге на прибыль, то стоимость переданных в благотворительных целях товаров предприятие имеет право отразить в составе валовых расходов, указав их в строке 04.8 декларации по налогу на прибыль.НДС.
Купив товары для хоздеятельности, предприятие суммы НДС по ним отразило в составе налогового кредита (п.п. 7.4.1 Закона об НДС). При передаче этих товаров в качестве благотворительной помощи характер их использования меняется, а это влечет за собой последствия, на которые также влияет льгота п.п. 5.1.21 Закона об НДС:а)
если предприятие пользуется льготой, то в момент передачи товаров предприятие-благотворитель выписывает налоговую накладную в двух экземплярах, в разделе VI в графе 10 которой указывает: «Без НДС, п.п. 5.1.21 Закона № 168/97-ВР». Если неприбыльная организация — получатель гуманитарной помощи не зарегистрирована плательщиком НДС, то оба экземпляра налоговой накладной остаются на предприятии.Как указано в
письме ГНА в г. Киеве от 23.06.2006 г. № 471/10/31-106 , товары, использованные в освобожденных от обложения НДС операциях (в частности, переданные бесплатно неприбыльной организации с соблюдением всех правил), считаются проданными на дату такого использования. В связи с этим ранее отраженные в составе налогового кредита суммы «входного» НДС по таким товарам не корректируются. Однако при этом на благотворителя, учитывая требования п.п. 7.4.1 Закона об НДС, возлагается обязанность по начислению налоговых обязательств по НДС по ставке 20 % от базы налогообложения, определенной по обычным ценам, но не ниже цены приобретения таких товаров.При этом предприятие-благотворитель в подтверждение возникновения налоговых обязательств должно оформить налоговую накладную, все экземпляры которой оставляет себе. В оригинале налоговой накладной делается отметка «Поставка для операций, освобожденных от обложения НДС». В строках «Индивидуальный налоговый номер продавца» и «Индивидуальный налоговый номер покупателя», а также в строках «Номер свидетельства о регистрации плательщика НДС (продавца)» и «Номер свидетельства о регистрации плательщика НДС (покупателя)» предприятие указывает одинаковые номера (свои данные). Требование о выписке налоговой накладной в этом случае следует из
п. 8.3 Порядка № 165;б) если предприятие не попадает под действие благотворительной льготы по НДС
, то при передаче таких товаров предприятию необходимо будет, во-первых, начислить налоговые обязательства по НДС исходя из фактической цены операции, но не ниже обычных цен согласно п.п. 4.2 Закона об НДС (как это сделать, см. п. 2 предыдущей ситуации), и во-вторых, откорректировать (исключить) изначально отраженный налоговый кредит ввиду нехозяйственного использования этих товаров, отразив его сумму со знаком «минус» в строке 16.3 «інші випадки» декларации по НДС. Заполняется приложение 1 «Расчет корректировки сумм НДС к налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость».Пример 2.
Торговое предприятие, находящееся на общей системе налогообложения, по письму-просьбе, полученному от детского дома, безвозмездно предоставило ему партию детской одежды, изначально закупленной для дальнейшей реализации в рамках хозяйственной деятельности, а также 50 литров дизельного топлива для экскурсионной поездки детей детского дома. Стоимость партии детской одежды составила 9600 грн. (в том числе НДС — 1600 грн.). Стоимость дизельного топлива составила 180 грн. (в том числе НДС — 30 грн.). Налогооблагаемая прибыль за 2006 год (показатель строки 11 декларации по налогу на прибыль предприятия за 2006 год) составила 150000 грн.В состав валового дохода предприятие может включить сумму, не превышающую 3 %, т. е. 4500 грн.
Таблица 3
Благотворительная передача товаров (запасов), изначально купленных в хозяйственных целях
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
| Дт | Кт | ВД | ВР | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 1 | Оприходована партия детской одежды от поставщика | 281 | 631 | 8000 | — | 8000 |
| 2 | Сумма начисленного НДС отнесена в состав налогового кредита | 641 | 631 | 1600 | — | — |
| 3 | Оприходована партия дизельного топлива | 203 | 631 | 1250 | — | 1250 |
| 4 | Сумма начисленного НДС отнесена в состав налогового кредита | 641 | 631 | 250 | — | — |
| 5 | Оплачены счета поставщиков | 631 | 311 | 11100 | — | — |
| Передача детской одежды | ||||||
| 6 | Передана детская одежда в качестве благотворительной помощи детскому дому | 949 | 281 | 8000 | — | -8000* |
| *На стоимость детской одежды, переданной в целях благотворительности, нужно уменьшить валовые расходы отчетного периода через перерасчет по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль, т. е. отразить их стоимость в графе 4 таблицы 1 приложения К1/1 к декларации по налогу на прибыль. | ||||||
| ** Предприятие имеет право на валовые расходы по благотворительности в пределах 3 % лимита и отражает их по строке 4.08 декларации по налогу на прибыль и в строке 1 приложения Р2 к годовой декларации по налогу на прибыль. | ||||||
| 7 | Начислены налоговые обязательства по НДС | 949 | 641 | 1600*** | — | — |
| ***Налоговые обязательства начисляются в соответствии с абзацем пятым п.п. 7.4.1 Закона об НДС. | ||||||
| Передача дизельного топлива | ||||||
| 8 | Передано дизельное топливо детскому дому | 949 | 203 | 150 | — | -150* |
| *На стоимость дизтоплива, переданного детскому дому, нужно уменьшить валовые расходы отчетного периода через перерасчет по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль, т. е. отразить их стоимость в графе 4 таблицы 1 приложения К1/1 к декларации по налогу на прибыль. | ||||||
| 9 | Начислены налоговые обязательства по НДС | 949 | 641 | 30** | — | — |
| ** В связи с тем, что предприятие в целях благотворительности предоставляет детскому дому подакцизный товар (дизельное топливо является подакцизным товаром в соответствии с Законом Украины «О ставках акцизного сбора и ввозной таможенной пошлины на некоторые товары (продукцию)» от 11.07.96 г. № 313/96-ВР), то благотворительная льгота не применяется, а значит, налоговые обязательства начисляются в общем порядке. | ||||||
| 10 | Откорректирована сумма ранее отраженного налогового кредита по НДС (методом «красное сторно») | 641 | 644 | 30*** | — | — |
| *** В налоговом учете корректировка налогового кредита осуществляется в строке 16.3 «інші випадки» со знаком «минус» декларации по НДС. Заполняется приложение 1 «Расчет корректировки сумм НДС к налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость». | ||||||
| 11 | Отражена сумма откорректированного налогового кредита по НДС в составе расходов отчетного периода | 949 | 644 | 30 | — | — |
Если передаваемый товар имеет льготу по НДС
Данную ситуацию рассмотрим на примере бесплатной передачи медикаментов, на которые распространяется льгота согласно
п.п. 5.1.7 Закона об НДС. Их поставка, в том числе и на бесплатной основе, освобождается от НДС. НДС на «входе» отсутствует.Если же предприятие предоставляет благотворительную помощь, бесплатно передав льготные медикаменты нуждающейся в них стороне, которая не удовлетворяет требованиям
п.п. 5.1.21 Закона об НДС, то ему сыграет на руку льготирование таких товаров по п.п. 5.1.7 Закона об НДС. В этом случае предприятие оформляет налоговую накладную, в которой указывает, что передача товаров освобождена от налогообложения согласно п.п. 5.1.7 Закона об НДС.Если же предприятие вправе воспользоваться льготой по
п.п. 5.1.21 Закона об НДС, то логичнее в налоговой накладной указать, что передача товаров освобождена от налогообложения согласно п.п. 5.1.21 Закона об НДС.Если предприятие предоставляет благотворительную помощь подакцизными товарами (в нашей ситуации подакцизным из числа медикаментов является спирт этиловый), то льгота, предусмотренная
п.п. 5.1.21 и 5.1.7 Закона об НДС, не действует. Поэтому предприятию, передающему бесплатно такой товар в благотворительных целях, необходимо будет начислить налоговые обязательства по ставке 20 % исходя из обычных цен.Вот, пожалуй, и все. Надеемся, что после прочтения данной статьи отразить передачу товара в благотворительных целях не составит никаких трудностей.
