Транспортно-экспедиторские услуги и НДС
Подчас процесс перевозок происходит с привлечением услуг экспедитора. Зачастую он, по сути, выступает посредником между перевозчиком и заказчиком транспортных услуг. Особенности обложения таких операций НДС мы сейчас и рассмотрим.
Людмила Солошенко, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Согласно
ст. 1 Закона об автотранспорте транспортно-экспедиторские услуги — это услуги, связанные с подготовкой и отправлением грузов, организацией и обеспечением перевозок, контролем за прохождением и получением грузов, проведением взаиморасчетов.Порядок транспортного экспедирования грузов регулируется
Законом Украины «О транспортно-экспедиторской деятельности» от 01.07.2004 г. № 1955-IV, ст. 316 ХК, а также ГК (главой 65 «Транспортное экспедирование»: ст. 929 — 935). А с особенностями заключения договоров на оказание транспортно-экспедиторских услуг можно ознакомиться в статье «Договор транспортного экспедирования. И никаких проблем с перевозкой!» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2005, № 56.Экспедитор
— это субъект хозяйствования, который по поручению клиента и за его счет выполняет или организует выполнение транспортно-экспедиторских услуг, определенных договором транспортного экспедирования. При этом экспедитор может выполнять услуги как самостоятельно (к примеру, также являться и перевозчиком), так и привлекать для этого третьих лиц (т. е. по сути быть посредником между заказчиком и перевозчиком). В последнем случае экспедитор может действовать либо от имени заказчика (тогда к договору экспедирования применяются правила договора поручения — ст. 68 ГК), либо от своего имени (тогда к договору экспедировании применяются правила договора комиссии — ст. 69 ГК).Что касается первого варианта, когда экспедитор, являясь перевозчиком, предоставляет услуги заказчику самостоятельно, то налоговый учет таких операций будет общепринятым: по первому событию — получению предоплаты от заказчика или предоставлению ему услуг — экспедитор отражает валовые доходы и налоговые обязательства по НДС, а сумму расходов, связанных с выполнением таких операций, экспедитор также по первому событию включает в валовые расходы с отнесением суммы НДС по ним в налоговый кредит. Больше внимания уделим особенностям налогообложения последнего варианта экспедирования (т. е. когда экспедитору отводится роль посредника, действующего от своего имени, что сродни договору комиссии).
В этом случае транспортно-экспедиторские услуги по своей сути будут являться не чем иным, как
посреднической деятельностью (так как экспедитор покупает соответствующие услуги для заказчика, а потом их ему передает). А значит, при налогообложении будут работать нормы «посреднического» п. 4.7, с учетом положений п. 6.5 и п.п. 6.2.4 Закона об НДС. При этом, принимая во внимание, что экспедитор оказывает свои услуги за счет клиента (заказчика), в целях налогообложения целесообразнее в договоре между заказчиком и экспедитором оговорить порядок осуществления расчетов между сторонами и разделять:1)
средства, получаемые экспедитором от заказчика, которые предназначены непосредственно для выполнения поручения (т. е. расчетов за перевозки и оплаты услуг третьих лиц);2) средства, поступаемые экспедитору как
плата (вознаграждение) за оказанные услуги (т. е. расчеты за услуги экспедитора).Это важно для того, чтобы средства, полученные от заказчика экспедитором, к примеру, для выполнения поручения (оплаты услуг третьих лиц), не были расценены как получение экспедитором вознаграждения, что влечет за собой соответствующий порядок налогообложения.
Рассмотрим особенности НДС-учета транспортно-экспедиторских услуг как на территории Украины, так и за ее пределами.
Внутреннее экспедирование (на территории Украины)
Исходя из «посреднических» норм
п. 4.7 Закона об НДС, получение средств от заказчика для выполнения договора транспортного экспедирования не вызывает НДС-последствий у экспедитора. Также такие суммы не включаются ни в валовой доход, ни в валовые расходы экспедитора на основании пп. 7.9.1 и 7.9.2 Закона о налоге на прибыль.При оплате
экспедитором соответствующих услуг третьим организациям (необходимых для выполнения договора транспортного экспедирования, т. е. стоимости перевозок и сопутствующих тому услуг) у экспедитора возникнет налоговый кредит по оплаченным суммам НДС, входящим в стоимость таких услуг. В момент передачи результатов таких услуг заказчику, т. е. фактически на дату подписания акта с заказчиком, экспедитор увеличивает налоговые обязательства по НДС исходя из стоимости таких передаваемых услуг (т. е. на ту же сумму, исходя из которой был ранее отражен экспедитором налоговый кредит), в подтверждение которых выписывает налоговую накладную. Соответственно заказчик на основании такой налоговой накладной экспедитора имеет право отразить налоговый кредит.Также стоит обратить внимание на ситуацию, когда экспедитор (плательщик НДС) для выполнения транспортно-экспедиторских услуг на территории Украины привлекает
неплательщиков НДС. В таком случае налогового кредита по перечисленной им оплате за услуги (ввиду того, что стоимость таких услуг не содержит НДС), экспедитор иметь не будет. Однако, передавая заказчику такие услуги, экспедитору придется начислить налоговые обязательства по НДС, как того требует п. 4.7 Закона об НДС. Таким образом, у экспедитора возникнут «чистые» налоговые обязательства без возможности отражения налогового кредита. Вместе с тем учитывая, что договор транспортного экспедирования осуществляется за счет средств заказчика, то все расходы (в том числе и по начислению НДС-обязательств) фактически экспедитору компенсирует заказчик (во избежание потерь компенсацию этого НДС следует предусмотреть в договоре). Так что финансовых потерь у экспедитора в связи с доначислением в таком случае налоговых обязательств, по сути, не возникнет.В ситуации, когда перевозки на таможенной территории Украины осуществляются с привлечением нерезидента, экспедитор будет являться налоговым агентом такого нерезидента, а значит, по первому событию должен отразить налоговые обязательства по НДС с услуг нерезидента на таможенной территории Украины по ставке 20 %. При этом согласно
п.п. 7.5.2 Закона об НДС налоговый кредит по такой сумме НДС возникнет у экспедитора в следующем отчетном периоде. Правда, отдельно нужно сказать о ситуации, когда первое событие — предоплата нерезиденту. Хотя «посреднический» п. 4.7 Закона об НДС говорит об отражении налогового кредита посредником по оплате услуг, считаем, что в данном случае экспедитору при отражении налогового кредита по нерезидентским услугам, нужно отдать предпочтение «специальному» п.п. 7.5.2, разрешающему включить сумму НДС в налоговый кредит только в следующем периоде. По крайней мере, этот вариант будет для экспедитора безопаснее.Что касается
вознаграждения экспедитору за оказанные заказчику на территории Украины услуги, то оно облагается в общеустановленном порядке, т. е. исходя из его суммы экспедитор по первому событию начисляет налоговые обязательства по НДС (по ставке 20 %) и увеличивает валовой доход.
Экспедирование международных перевозок
Схематично оказание транспортно-экспедиторских услуг при международных перевозках можно представить следующим образом:
Налогообложение таких экспедиторских операций имеет свои особенности. При этом нужно отдельно остановиться на порядке налогообложения у экспедитора (1)
услуг перевозки и (2) вознаграждения за оказанные транспортно-экспедиторские услуги (т. е. вознаграждения экспедитора).1) Услуги перевозки.
Как уже отмечалось, по загранперевозкам действует нулевая ставка НДС. Поэтому, приобретая «заграничные» услуги перевозки для заказчика, у экспедитора по оплате их стоимости возникнет нулевой налоговый кредит (а если услуги загранперевозки предоставлялись нерезидентом, то у экспедитора (как налогового агента) вначале по первому событию возникнут нулевые налоговые обязательства).Что касается следующего этапа договора транспортного экспедирования — передачи
услуг заказчику, то здесь для начала хотим указать на мнение налоговиков. Они выступают против применения экспедитором нулевой ставки при передаче заказчику результатов услуг. Так, в «Вестнике налоговой службы Украины», 2006, № 27 на с. 30 разъяснялось, что весь комплекс услуг, оказываемых экспедитором заказчику, в том числе и приобретенных у перевозчика с нулевой ставкой, подлежит обложению НДС в полном объеме по ставке 20 %. При этом налоговики, ссылались на второй абзац п.п. 6.2.4 Закона об НДС, согласно которому в случае когда поставка транспортных услуг осуществляется в виде брокерских, агентских или комиссионных операций с транспортными билетами, проездными документами, заключения договоров или счетов на транспортировку пассажиров или грузов доверенным лицом перевозчика, то операции по таким услугам облагаются по ставке, предусмотренной п. 6.1 Закона об НДС, т. е. 20 %.С такой позицией налоговиков мы согласиться не можем. Ведь по сути она устанавливает
дополнительное условие применения нулевой ставки НДС — запрет для ее применения третьими лицами (экспедиторами) при осуществлении экспедиторской деятельности за пределами Украины. Однако п.п. 6.2.4 Закона об НДС подобных условий не выдвигает и не ставит право налогоплательщика на применение ставки 0 % в зависимость от таких обстоятельств, как субъектный состав соглашений по продаже транспортных услуг (т. е. не говорит о том, что право на нулевую ставку имеет только непосредственно перевозчик), а также вида соглашений, направления движения транспорта, порядка расчетов и т. п. Этот подпункт предусматривает, что ставка 0 % действует в отношении любых операций по заграничным перевозкам, а значит, ее вправе применить и экспедиторы к передаваемой заказчику стоимости услуг загранперевозки.В отношении же норм
второго абзаца п.п. 6.2.4 Закона об НДС (к которому апеллируют налоговики, оправдывая 20 % ставку) заметим, что в нем идет речь о предоставлении перевозок доверенным лицом перевозчика, а экспедитор (будучи доверенным лицом заказчика) таковым не является. Поэтому его такие нормы не затрагивают.Кстати,
в поддержку применения экспедитором нулевой ставки выступают и суды (определение ВАСУ от 07.12.2006 г. // «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 58). Так, суд пришел к выводу, что применение экспедиторской организацией нулевой ставки НДС соответствует Закону об НДС, поскольку такие транспортные услуги предназначены для потребления заказчиком за пределами Украины. При этом суд подчеркивал, что суженное толкование налоговиками норм п.п. 6.2.4 Закона об НДС фактически порождает отмену налоговых льгот по НДС у отечественных транспортно-экспедиторских предприятий. Таким образом, передавая услуги заказчику, экспедитор исходя из стоимости загранперевозок отражает налоговые обязательства по ставке 0 %.Похожая ситуация возникает и в случае, когда для осуществления транспортно-экспедиторских услуг экспедитор приобретает для заказчика заграничные услуги,
не являющиеся объектом налогообложения. Речь идет об услугах, вспомогательных транспортной деятельности, оговоренных в п.п. «г» п. 6.5 Закона об НДС (погрузке, разгрузке, перегрузке, складской обработке, страховании и др.). Будучи предоставленными за пределами территории Украины, такие услуги (место поставки которых определяется по месту их фактического предоставления) вообще не являются объектом налогообложения. Поэтому считаем, что необложение таких услуг НДС должно срабатывать и при передаче таких услуг заказчику. А значит (ввиду неподпадания под объект), экспедитору облагать их по ставке 20 % при передаче заказчику не нужно (т. е. к заказчику такие услуги «приходят» также без НДС).2) Вознаграждение экспедитора.
Как уже отмечалось, собственно транспортно-экспедиторские услуги являются вспомогательными транспортной деятельности. А значит, место их поставки определяется в соответствии с п.п. «г» п. 6.5 Закона об НДС, т. е. по месту фактического предоставления. Формально из этого подпункта следует, что порядок обложения экспедиторских услуг НДС зависит от того, где именно такие услуги предоставляются: если на таможенной территории Украины, то облагаются НДС по ставке 20 %, если за ее пределами — вообще не являются объектом налогообложения. Однако подчас на практике из общей стоимости экспедиторских услуг выделить часть стоимости услуг, приходящуюся на заграницу, довольно сложно. К тому же вряд ли с таким порядком налогообложения вознаграждения экспедитора-резидента, подписывающего акт об оказании своих услуг с заказчиком на территории Украины, согласятся налоговики. Так, например, из письма ГНАУ от 06.05.2005 г. № 3961/6/15-2315 (см. с. 45) следовало, что услуги (вознаграждение) экспедитора при международных перевозках (причем во всей сумме) следует облагать НДС по ставке 20 %.Осуществление транспортно-экспедиторских услуг при международных перевозках рассмотрим на примере.
Пример.
Между экспедитором и заказчиком заключен договор транспортного экспедирования, согласно которому экспедитор обязуется предоставить клиенту услугу по перевозке груза за пределы Украины. Для этого заказчик перечислил экспедитору средства в сумме 7500 грн.Для осуществления перевозки экспедитор
привлек перевозчика, стоимость услуг которого составила 8000 грн. (в том числе НДС — 1000 грн.), из них:— стоимость «украинской» перевозки — 6000 грн. (в том числе НДС — 1000 грн.);
— стоимость «заграничной» перевозки — 2000 грн.
Согласно договору транспортного экспедирования вознаграждение экспедитору за услуги составляет 1200 грн. (в том числе НДС — 200 грн.). Вознаграждение перечисляется экспедитору заказчиком по выполнению транспортно-экспедиторских услуг и после подписания акта об их предоставлении.
В учете сторон операции отразятся следующим образом:
Транспортно-экспедиторские услуги при международных перевозках
| Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | ВД | ВР | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| У заказчика | |||||
| 1. Перечислены денежные средства экспедитору для выполнения транспортно-экспедиторских услуг | 377 | 311 | 7500 | — | — |
| 2. Получены услуги перевозки от экспедитора (две поводки приведены для наглядности): |
|
|
|
|
|
| — в части «украинской» перевозки | 93* | 631 | 5000 | — | 5000 |
| — в части «заграничной» перевозки | 93* | 631 | 2000 | — | 2000 |
| 3. Отражена сумма налогового кредита по НДС (на основании налоговой накладной экспедитора): |
|
|
|
|
|
| — по «украинской» перевозке (исходя из ставки 20 %) | 641 | 631 | 1000 | — | — |
| — по «заграничной» перевозке (исходя из ставки 0 %) (поводка приведена для наглядности) | 641 | 631 | 0 | — | — |
| 4. Отражен зачет задолженностей | 631 | 377 | 7500 | — | — |
| 5. Перечислена экспедитору сумма денежных средств в погашение возникших расходов | 631 | 311 | 500 | — | — |
| 6. Начислена сумма вознаграждения экспедитору | 93* | 631 | 1000 | — | 1000 |
| 7. Отражен налоговый кредит по НДС исходя из суммы вознаграждения (на основании налоговой накладной экспедитора) | 641 | 631 | 200 | — | — |
| 8. Перечислено вознаграждение экспедитору | 631 | 311 | 1200 | — | — |
| У экспедитора | |||||
| 1. Получены от заказчика денежные средства для выполнения транспортно-экспедиторских услуг | 311 | 685 | 7500 | — | — |
| 2. Перечислены перевозчику денежные средства за услуги (две поводки приведены для наглядности): |
|
|
|
|
|
| — по «украинской» перевозке | 631 | 311 | 6000 | — | — |
| — по «заграничной» перевозке | 631 | 311 | 2000 | — | — |
| 3. Отражена сумма налогового кредита по НДС: |
|
|
|
|
|
| — по «украинской» перевозке (исходя из ставки 20 %) | 641 | 644 | 1000 | — | — |
| — по «заграничной» перевозке (исходя из ставки 0 %) | 641 | 644 | 0 | — | — |
| 4. Отражен зачет задолженности | 685 | 631 | 7500 | — | — |
| 5. Получены от заказчика денежные средства в погашение возникших расходов | 311 | 631 | 500 | — | — |
| 6. Переданы услуги перевозки заказчику (по акту), начислены налоговые обязательства исходя из стоимости передаваемых услуг: |
|
|
|
|
|
| — по «украинской» перевозке | 643 | 641 | 1000 | — | — |
| — по «заграничной» перевозке | 643 | 641 | 0 | — | — |
| 7. Отражен зачет налоговых обязательств и налогового кредита по приобретенным для заказчика услугам | 644 | 643 | 1000 | — | — |
| 8. Подписан акт предоставленных услуг с заказчиком (начислена сумма вознаграждения) | 361 | 703 | 1200 | 1000 | — |
| 9. Отражены налоговые обязательства по НДС исходя | 703 | 641 | 200 | — | — |
| 10. Получено вознаграждение от заказчика | 311 | 361 | 1200 | — | — |
| * Предположим, заказчик воспользовался услугами экспедитора в целях сбыта своей продукции. | |||||
Итак, мы рассмотрели особенности налогообложения операций перевозки у перевозчиков и экспедиторов. В заключение, пожалуй, остается добавить, что у самого
заказчика международных перевозок:—
при экспорте товаров — сумма расходов на транспортные и транспортно-экспедиторские услуги до пункта пересечения таможенной границы Украины (ввиду того, что такие транспортные услуги являются сопутствующими экспорту) согласно ст. 274 ТК включается в таможенную стоимость вывозимого товара и соответственно в составе стоимости такого товара облагается экспортной ставкой НДС 0 % (письмо ГНАУ от 06.05.2005 г. № 3961/6/15-2315);—
при импорте товаров — стоимость транспортных и экспедиторских услуг до пункта пересечения таможенной границы Украины (являющихся сопутствующих импорту) в соответствии со ст. 267 ТК также включается в таможенную стоимость импортируемого товара и с учетом п. 4.3 Закона об НДС облагается ввозным 20 % НДС.
