Особенности налогового учета в кооперативах — неприбыльных организациях
Поводом для написания этой статьи послужило поступившее в редакцию письмо председателя кооператива — неприбыльной организации. Отвечая на вопросы читателя, рассмотрим особенности отражения отдельных операций в налоговом учете, а также процедуру ликвидации кооператива после выполнения возложенных на него задач.
Марина КОВЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Документы статьи
ХКУ
— Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 436-IV.Закон о кооперации
— Закон Украины «О кооперации» от 10.07.2003 г. № 1087-IV.Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции Закона от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.Закон о лицензировании
— Закон Украины «О лицензировании определенных видов хозяйственной деятельности» от 01.06.2000 г. № 1775-III.Порядок № 233
— Порядок составления Налогового отчета об использовании средств неприбыльными учреждениями и организациями, утвержденный приказом ГНАУ от 11.07.97 г. № 233.
Ситуация
По решению жителей поселка создан кооператив, целью которого является
строительство уличного газопровода. Кооператив зарегистрирован в качестве неприбыльной организации под кодом 0011. Членами кооператива являются жители поселка, паевые взносы которых используются для строительства газопровода и содержания работников кооператива.За счет собранных паевых взносов кооператив приобрел необходимые материалы для строительства газопровода, оплатил проектные и строительные работы. Кроме того, кооператив приобрел трубы для
индивидуального подключения к газопроводу. Впоследствии эти трубы были проданы членам кооператива по цене приобретения, а остаток отгружен поставщику по цене ниже цены приобретения.Кроме основного газопровода, был построен
подводящий газопровод, которым пользуется соседний кооператив. По договоренности сторон этот кооператив частично компенсировал затраты на строительство подводящего газопровода.По окончании строительства, как это предусмотрено договором и уставными документами кооператива, газопровод безвозмездно передан организации, которая осуществляла строительно-монтажные работы и имеет лицензию на транспортировку газа. До передачи газопровода этой организации было оплачено 70 % стоимости работ, а остальные
30 % — выполнены для кооператива бесплатно в рамках программы финансирования строительства в селе для нужд населения.После передачи построенного газопровода на баланс другой организации кооператив принял решение о ликвидации.
Налогообложение операций особого вида
Основным документом, определяющим правовые, организационные и социальные основы функционирования кооперативов, является
Закон о кооперации. Согласно ст. 2 этого Закона кооператив — это юридическое лицо, созданное физическими и/или юридическими лицами, которые добровольно объединились на основе членства для ведения совместной хозяйственной и другой деятельности с целью удовлетворения своих экономических, социальных и других нужд на основе самоуправления.Налогообложение кооперативов — неприбыльных организаций регулирует
п. 7.11 Закона о налоге на прибыль. В соответствии с классификацией неприбыльных организаций, приведенной в п.п. 7.11.1 Закона о налоге на прибыль, указанные кооперативы отнесены к абзацу «г». Им соответствует код неприбыльности 0011 (п. 4 приказа ГНАУ от 03.07.2000 г. № 355).Доходам кооператива посвящен
п.п. 7.11.5 Закона о налоге на прибыль, согласно которому от налогообложения освобождаются доходы, полученные в виде :— средств или имущества, поступающих от проведения основной деятельности;
— пассивных доходов;
— дотаций или субсидий, полученных из государственного или местного бюджетов, государственных целевых фондов;
— благотворительной, в том числе гуманитарной, помощи или технической помощи, которые предоставляются таким неприбыльным организациям согласно условиям международных договоров, согласие на обязательность которых дано Верховной Радой Украины.
В то же время отметим, что неприбыльные организации с признаком неприбыльности 0011 должны контролировать сумму льготных доходов отчетного года, перечисленных в
п.п. 7.11.5 Закона о налоге на прибыль, не потраченных на конец I квартала, следующего за отчетным годом. Если непотраченные суммы превышают 25 % общих валовых доходов, полученных в течение отчетного года, кооператив обязан уплатить налог на прибыль с суммы такого превышения. Расчет превышения отражается в строках 16-23 Налогового отчета об использовании средств неприбыльными учреждениями и организациями (далее — Отчет).Поскольку возможность отнесения операций, осуществляемых кооперативом, к основной деятельности дает право освободить доходы от этих операций от налогообложения, термин «основная деятельность» требует к себе более пристального внимания.
Согласно
п.п. 7.11.13 Закона о налоге на прибыль основная деятельность — это деятельность неприбыльных организаций по предоставлению благотворительной помощи, просветительских, культурных, научных, образовательных и других подобных услуг для общественного потребления, по созданию систем социального самообеспечения граждан (дополнительные пенсионные фонды, кредитные союзы и другие подобные организации). К основной деятельности относится продажа неприбыльной организацией товаров (услуг), которые тесно связаны с ее основной деятельностью, но при условии, что цена таких товаров ниже обычной или цена регулируется государством.Однако для организаций, перечисленных в абзацах «в» — «д»
п.п. 7.11.1 Закона о налоге на прибыль, к основной деятельности не относятся операции по продаже товаров (услуг) лицам, которые не являются учредителями (членами, участниками) таких организаций.Таким образом, приходим к выводу, что отнесение доходов от продажи товаров (услуг) кооператива в состав льготных требует
одновременного выполнения следующих условий:— продаваемые товары тесно связаны с основной деятельностью;
— цена товаров (услуг) ниже обычной или на уровне цены, регулируемой государством;
— товары (услуги) продаются членам кооператива.
Обращаем внимание на то, что в
уставных документах необходимо привести исчерпывающий перечень видов деятельности, которыми занимается неприбыльная организация, в частности, выполнение работ, предоставление услуг, продажа товаров и прочее.Если кооператив осуществляет операции, которые
не относятся к льготным, необходимо вести отдельный учет доходов и расходов по таким операциям на отдельных субсчетах. При этом согласно второму и третьему абзацам п.п. 7.11.9 Закона о налоге на прибыль неприбыльная организация уплачивает налог на прибыль, определяемый как сумма доходов, полученных из других источников, уменьшенная на сумму расходов, связанных с получением таких доходов, но не выше суммы таких доходов. Заметим, что в расчете сумма амортизационных отчислений не учитывается.А теперь остановимся на отдельных видах доходов, полученных кооперативом.
Паевые взносы членов кооператива
В соответствии со
ст. 2 Закона о кооперации пай представляет собой имущественный возвратный взнос члена (ассоциированного члена) кооператива в создание и развитие кооператива, который осуществляется путем передачи кооперативу имущества, в том числе денег, имущественных прав, а также земельного участка. Из паевых взносов формируется паевой фонд, который является одним из источников формирования имущества кооператива. Средства паевого фонда используются для обеспечения уставной деятельности предприятия.Говоря о порядке обложения паевых взносов налогом на прибыль, интерес вызывает
письмо ГНА в Харьковской области от 18.06.2007 г. № 604/К/31-124 (см. с. 30). В нем указывается, что в обмен на паи члены кооператива получают корпоративные права, которые согласно п. 1.8 Закона о налоге на прибыль представляют собой право собственности на уставный фонд (капитал) юридического лица или его долю (пай), включая права на управление, получение соответствующей части прибыли такого юридического лица, а также активов в случае его ликвидации согласно действующему законодательству, независимо от того, создано ли такое юридическое лицо в форме хозяйственного общества, предприятия, основанного на собственности одного юридического или физического лица, или в других организационно-правовых формах.В письме делается вывод, что в соответствии с
п.п. 4.2.5 Закона о налоге на прибыль корпоративные права не включаются в состав валового дохода, а значит, не облагаются налогом на прибыль.Однако рассматриваемый кооператив является потребительским и
не ставит своей целью получение прибыли (именно на этом основании его и регистрируют в ГНИ как неприбыльную организацию). Следовательно, отсутствие у его членов права на прибыль приводит к тому, что налоговый термин «корпоративные права» не может применяться в нашей ситуации. О наличии корпоративных прав можно говорить в отношении других кооперативов — прибыльных.Поэтому считаем приемлемым следующее обоснование освобождения от обложения налогом на прибыль паевых взносов. Согласно
п.п. 7.11.5 Закона о налоге на прибыль от налогообложения освобождаются доходы, полученные в виде средств или имущества, поступающих от проведения основной деятельности. К ней, в частности, относится деятельность неприбыльных организаций по предоставлению услуг для общественного потребления (п.п. 7.11.13 Закона о налоге на прибыль). А значит, паевые взносы членов кооператива, который занимается строительством газопровода для жителей поселка, освобождаются от обложения налогом на прибыль. Полученные паевые взносы отразятся в строке 4.1 Отчета.Кроме того, паевые взносы не облагаются НДС, поскольку они не являются оплатой поставки товаров и услуг, а значит, объект налогообложения в данном случае отсутствует. Аналогичного мнения придерживается и ГНАУ в
письме от 27.06.2006 г. № 12089/7/15-0517. Отражение в учете формирования паевого фонда рассмотрим на примере (предположим, что кооператив не является плательщиком НДС).Таблица 1
Формирование паевого фонда в бухгалтерском учете
| № | Содержание операции | Бухгалтерский учет* | Сумма, | Налоговый учет | Строка отчета | ||
| дебет | кредит | доходы | расходы | ||||
| 1 | Получены паевые взносы членов кооператива | 301, 311 | 41 | 10000 | — | — | 4.1 |
| 2 | Использованы средства паевого фонда на покупку строительных материалов | 205 | 631 | 5000 | — | — | — |
| 3 | Перечислены денежные средства поставщику | 631 | 311 | 5000 | — | — | 9.2.9 |
| 4 | Переданы строительные материалы подрядчику | 2051** | 205 | 5000 | — | — | — |
| 5 | Списана стоимость использованных подрядчиком материалов в состав незавершенного строительства | 151 | 2051 | 5000 | — | — | — |
| * Неприбыльные организации могут использовать упрощенный План счетов, утвержденный приказом Минфина Украины от 19.04.2001 г. № 186. ** Строительные материалы, переданные подрядчику, рекомендуем учитывать на отдельном субсчете до подтверждения их использования. | |||||||
Средства от продажи товарно-материальных ценностей
Рассмотрим ситуацию, когда материалы, приобретенные для индивидуального подключения к газопроводу, продаются членам кооператива по цене их приобретения.
Доходы от такой продажи относятся к доходам, полученным из иных источников, подлежащих налогообложению в соответствии с
абзацем вторым п.п. 7.11.9 Закона о налоге на прибыль, поскольку ТМЦ реализуются по цене их приобретения, то есть по обычной цене, определенной сторонами при продаже товаров. Эти доходы отразятся в строке 10 Отчета, а расходы, связанные с получением дохода, — в строке 11 Отчета.Заметим, что общие правила ведения налогового учета к расходам и доходам неприбыльных организаций
не применяются. Облагаемые доходы и связанные с ними расходы отражаются в учете неприбыльной организации по «кассовому методу», поскольку исходя из п. 3.5 Порядка № 233 для отражения в налоговом учете расходов неприбыльной организации необходимо, чтобы расходы были фактически понесены, а доходы, для получения которых осуществлялись расходы, — фактически получены. Такого же мнения придерживается и ГНАУ в письме от 15.09.2006 г. № 10363/6/15-0516 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 97.База для исчисления налога на прибыль определяется как разница между суммой доходов, подлежащих налогообложению, и суммой расходов, связанных с получением таких доходов. При этом сумма расходов не должна превышать сумму доходов. Если же это произошло, то
сумма такого превышения на следующие отчетные периоды не переносится. Сумма налога, подлежащего уплате, отражается в строке 15 Отчета.Продавая оставшиеся материалы поставщику, кооператив также получит налогооблагаемый доход, поскольку ТМЦ реализуются сторонним лицам
. Доход отразится в строке 10 Отчета, а расходы, которые непосредственно связаны с получением этого дохода, — в строке 11 Отчета. Прибыль в этом случае будет равна нулю, так как материалы реализуются по цене, которая не превышает цену приобретения.Пример
. Кооператив — неплательщик НДС* реализовал товарно-материальные ценности членам кооператива по цене приобретения на сумму 2000 грн. Отразим данную операцию в налоговом и бухгалтерском учете.* Что касается плательщиков НДС, то признак неприбыльности не влияет на особенности их обложения НДС (письмо ГНАУ от 27.06.2006 г. №12089/7/15-0517).
Таблица 2
Отражение в учете продажи ТМЦ
| № | Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, | Налоговый учет | Строка отчета | ||
| дебет | кредит | доходы | расходы | ||||
| 1 | Получена предоплата за ТМЦ | 311 | 681 | 2000 | 2000 | — | 10 |
| 2 | Отражен доход от реализации ТМЦ членам кооператива | 377 | 712 | 2000 | — | — | — |
| 3 | Списана себестоимость реализованных ТМЦ | 943 | 205 | 2000 | — | 2000 | 11 |
| 4 | Списаны доходы, полученные от реализации ТМЦ, на финансовый результат | 712 | 791 | 2000 | — | — | — |
| 5 | Списана себестоимость реализованных ТМЦ на финансовый результат | 791 | 943 | 2000 | — | — | — |
| 6 | Произведен зачет задолженностей | 681 | 377 | 2000 | — | — | — |
Компенсация сметной стоимости, полученная от стороннего кооператива
Компенсация сметной стоимости подводящего газопровода, который используется соседним кооперативом, также не относится к льготным доходам, поскольку результаты работ предоставляются сторонней организации, а не членам кооператива. Полученная компенсация отразится в строке
10 Отчета, а расходы, связанные со строительством подводящего газопровода, — в строке 11 Отчета.Таблица 3
Отражение в учете компенсации, полученной от стороннего кооператива
| № | Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, | Налоговый учет | Строка отчета | ||
| дебет | кредит | доходы | расходы | ||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 |
| 1 | Отражен доход | 377 | 742 | 1000 | — | — | — |
| 2 | Списана часть стоимости объекта незавершенного строительства, которым впоследствии будет пользоваться сторонний кооператив | 972 | 151 | 1000 | — | — | — |
| 3 | Получена компенсация от стороннего кооператива за строительство подводящего газопровода | 311 | 377 | 1000 | 1000 | — | 10 |
| 4 | Сумма дохода списана на финансовый результат | 742 | 793 | 1000 | — | — | — |
| 5 | Списана на финансовый результат стоимость реализованной части объекта незавершенного строительства | 793 | 972 | 1000 | — | — | — |
Работы, выполненные подрядной организацией бесплатно
Как было указано в письме читателя, строительная организация выполнила для кооператива 30 % работ бесплатно в рамках программы финансирования строительства в селе для нужд населения. Доходы в виде результатов выполненных работ не относятся к льготным доходам, приведенным в
п.п. 7.11.5 Закона о налоге на прибыль, а значит, подлежат налогообложению. Они отразятся в строке 10 Отчета.По окончании строительства газопровода кооператив передает его организации, проводившей строительные работы, которая является плательщиком налога на прибыль и имеет лицензию на транспортировку газа. Безвозмездная передача газопровода предусмотрена договором и уставными документами. Такая операция подлежит обложению НДС в соответствии с
п.п. 3.1.1 Закона об НДС, если кооператив имеет статус плательщика НДС. В приведенном ниже примере мы предполагаем, что кооператив — неплательщик НДС.Таблица 4
Отражение в учете операций, связанных с передачей газопровода на баланс другого предприятия
| № | Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, | Налоговый учет | Строка отчета | ||
| дебет | кредит | доходы | расходы | ||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 |
| 1 | Отражена стоимость выполненных подрядной организацией работ | 151 | 631 | 3500 | — | — | — |
| 2 | Перечислены денежные средства поставщику | 631 | 311 | 2500 | — | — | 9.2.9 |
| 3 | Перечислены денежные средства поставщику в части средств, полученных в виде компенсации от соседнего кооператива | 631 | 311 | 1000 |
|
| 11 |
| 4 | Отражена стоимость работ, выполненных для кооператива бесплатно (5000 х 30 %) | 151 | 424 | 1500 | 1500 | — | 10 |
| В момент передачи газопровода на баланс подрядной организации в учете производятся записи: | |||||||
| 5 | Списана стоимость работ, выполненных для кооператива бесплатно | 424 | 745 | 1500 | — | — | — |
| 6 | Списана себестоимость газопровода | 977 | 15 | 9000 | — | — | — |
| 7 | Сумма дохода списана на финансовый результат | 745 | 793 | 1500 | — | — | — |
| 8 | Списана на финансовый результат стоимость объекта незавершенного строительства | 793 | 977 | 9000 | — | — | — |
Ликвидация кооператива
Порядок ликвидации кооператива описан в
ст. 29 Закона о кооперации. В соответствии с положениями этой статьи кооператив имеет право на ликвидацию, в частности, по решению общего собрания членов кооператива. Процедура ликвидации осуществляется комиссией, назначенной органом, который принял решение о такой ликвидации. После создания ликвидационной комиссии полномочия по управлению кооперативом переходят именно к ней.Как правило, членами ликвидационной комиссии являются председатель, главный бухгалтер и другие сотрудники. Бывают ситуации, когда в состав ликвидационной комиссии входит только председатель. При этом трудовые отношения с членами ликвидационной комиссии не прерываются, им продолжает начисляться и выплачиваться заработная плата.
Расходы на ликвидацию кооператива финансируются за счет средств такого кооператива.Что касается имущества, оставшегося на момент ликвидации кооператива, то
распределять его нужно в порядке, описанном в уставе.Отметим, что порядок ликвидации кооператива описан в
ст. 29 Закона о кооперации и в п.п. 7.11.11 Закона о налоге на прибыль применительно к неприбыльным организациям.Так, в соответствии со
ст. 29 Закона о кооперации имущество, оставшееся после удовлетворения требований кредиторов кооператива, осуществления выплат членам кооператива паев и выплат на паи, кооперативных выплат, оплаты труда, расчетов с кооперативным объединением, членом которого он является, распределяется между членами кооператива в порядке, установленном в уставе. Распределению не подлежит только неделимый фонд, имущество которого передается по решению ликвидационной комиссии другим кооперативам. Порядок ликвидации кооператива должен быть описан в уставе. Это требование содержится в части 2 ст. 8 Закона о кооперации.Вместе с тем
п.п. 7.11.11 Закона о налоге на прибыль предусмотрено, что в случае ликвидации неприбыльной организации ее активы должны быть переданы другой неприбыльной организации соответствующего вида либо зачислены в доход бюджета.Учитывая это требование
Закона о налоге на прибыль, рекомендуем, чтобы на момент ликвидации активов у кооператива уже не было.Напомним, что при
создании кооператива налоговики настаивают на необходимости внесения в устав порядка ликвидации, который бы соответствовал п.п. 7.11.11 Закона о налоге на прибыль. В противном случае кооперативу может быть отказано во включении в Реестр неприбыльных организаций и учреждений (письма ГНАУ от 03.04.2006 г. № 3719/6/15-0516, от 06.04.2007 г. № 1688/ш/15-0516).Таким образом, с целью льготного налогообложения ГНАУ подчеркивает
приоритетность норм специального Закона о налоге на прибыль над общими нормами законодательства о кооперативах. Поэтому вновь созданным кооперативам при первичной регистрации в налоговых органах в качестве неприбыльной организации рекомендуем привести порядок их ликвидации в соответствие с Законом о налоге на прибыль.На этом завершаем рассмотрение вопросов, связанных с особенностями налогового учета деятельности кооператива. Надеемся, что эта статья поможет вам сориентироваться в требованиях действующего законодательства относительно учета неприбыльных организаций. Ждем от вас новых писем c вопросами.
