Договор хранения: юридические аспекты
В практике предпринимательства повсеместно существует необходимость обеспечения сохранности того или иного имущества (товаров, готовой продукции, сырья, материалов и т. п.). Иногда такая задача становится первостепенной, ибо плох тот хозяин, который умеет создать и приумножить свое богатство, но при этом не знает, как и где его сберечь. И если нет собственных складских помещений, то неизбежно приходится иметь дело с тем, у кого они есть. Отношения, которые при этом возникают, опосредуются договором хранения, юридическим аспектам которого посвящена предлагаемая статья.
Игорь ХМЕЛЕВСКИЙ, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор», igor.khmelevskiy@id.factor.ua
Документы статьи
ГКУ
— Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.ХКУ
— Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 436-IV.Закон о лицензировании
— Закон Украины «О лицензировании определенных видов хозяйственной деятельности» от 01.06.2000 г. № 1775-III.Закон № 2286
— Закон Украины «О сертифицированных товарных складах и простых и двойных складских свидетельствах» от 23.12.2004 г. № 2286-IV.Инструкция № 99
— Инструкция о порядке регистрации выданных, возвращенных и использованных доверенностей на получение ценностей, утвержденная приказом Министерства финансов Украины от 16.05.96 г. № 99.Методические рекомендации № 2
— Методические рекомендации по бухгалтерскому учету запасов, утвержденные приказом Министерства финансов Украины от 10.01.2007 г. № 2.Приказ № 193
— приказ Министерства статистики Украины «Об утверждении типовых форм первичных учетных документов по учету сырья и материалов» от 21.06.96 г. № 193.Очевидно, что правильное понимание юридической сути конкретной хозяйственной операции, а также определенная осмотрительность при составлении хозяйственного договора, предметом которого такая операция является, ведут в конечном итоге к наступлению ожидаемых налоговых последствий для обеих сторон такого договора. Напротив, при недостаточном правовом обеспечении хозяйственной деятельности, как правило, происходит неоправданное снижение ее эффективности, и в первую очередь — из-за ошибок в налогообложении. Арбитром в этом процессе, безусловно, должен выступать бухгалтер, как специалист, в равной мере владеющий и налоговыми, и юридическими премудростями предпринимательства.
Именно поэтому считаем целесообразным начать обсуждение рассматриваемой темы с ее юридических аспектов, а затем перейти к вопросам налогообложения договора хранения. При этом изложение построим в форме ответов на наиболее типичные вопросы, охватывающие целый ряд юридических нюансов этого распространенного вида хозяйственных договоров.
Правовые основы
На какие особенности гражданского законодательства в отношении договора хранения следует обратить внимание?
Общие положения гражданского законодательства, содержащие ответы на вопросы, касающиеся договора хранения имущества, зафиксированы в
параграфе 1 гл. 66 ГКУ. Так, согласно ч. 1 ст. 936 этого Кодекса по договору хранения одна сторона (хранитель) обязуется хранить вещь, переданную ей другой стороной (поклажедателем), и возвратить ее поклажедателю в сохранности.Если хранение вещей осуществляется субъектом предпринимательской деятельности на складах (в камерах, помещениях) общего пользования, такой
договор хранения является публичным, что означает необходимость установления хранителем одинаковых условий для всех потребителей, за исключением тех, кому по закону предоставлены соответствующие льготы.Согласно
ст. 937 ГКУ договор хранения заключается в письменной форме в случаях, установленных ст. 208 этого Кодекса. В числе таких случаев, в частности, сделки между юридическими лицами , а также сделки между физическим и юридическим лицом, за исключением тех, которые полностью выполняются в момент их совершения.Следует иметь в виду, что
договор хранения, по которому хранитель обязуется принять вещь на хранение в будущем, должен быть заключен в письменной форме, независимо от стоимости вещи, которая будет впоследствии передана на хранение. Письменная форма договора считается соблюденной, если прием вещи на хранение удостоверен распиской, квитанцией или другим документом, подписанным хранителем. Кроме того, вместо заключения письменного договора хранитель для подтверждения факта приема вещей на кратковременное хранение может выдавать номерные жетоны либо другие знаки поклажедателю. Такие знаки приравниваются к письменным доказательствам.Достаточно важным моментом при заключении договора хранения является его срок. Прежде всего, подчеркнем, что
ст. 180 ХКУ относит срок к существенным условиям любого хозяйственного договора. Поэтому в договоре хранения на основе предпринимательской деятельности целесообразно прямо указывать, что договор заключен либо на конкретный срок, либо на срок до востребования вещи.Статьей 938 ГКУ
предусмотрено, что хранитель обязан хранить вещь в течение срока, установленного в договоре хранения. Если срок в договоре хранения не установлен и не может быть определен исходя из его условий, хранитель обязан хранить вещь до предъявления поклажедателем требования о ее возврате.По
договору хранения, заключенному до востребования вещи поклажедателем, хранитель вправе по истечении обычного при данных обстоятельствах срока хранения вещи потребовать от поклажедателя забрать вещь обратно, предоставив ему для этого разумный срок (ч. 3 ст. 938 ГКУ). В случае возникновения спорной ситуации установление обычного или разумного срока должен произвести суд.Нарушение сроков по договору хранения
может иметь существенное значение: например, может измениться ответственность за утрату (недостачу) или повреждение вещи (см. ч. 3 ст. 950 ГКУ). Следует также иметь в виду, что в отдельных случаях хранитель получает право реализовать имущество, за которым по истечении срока договора хранения не обратился в разумные сроки поклажедатель. Такое право хранитель может получить:— в силу закона
(например, ч. 1 ст. 968 ГКУ установлено, что ломбард имеет право продать вещь, если поклажедатель не забрал ее в течение трех месяцев со дня истечения срока договора хранения);—
по договору (для этого в договоре хранения нужно заблаговременно предусмотреть последовательность действий хранителя, если имущество останется невостребованным);—
по решению суда.Остановимся еще на одном важном юридическом аспекте, влияющем в конечном итоге на порядок налогообложения договора хранения. Речь пойдет о хранении
вещей, определенных родовыми признаками (например, сахара, муки, песка, щебня навалом и т. п.). Как известно, в общем случае при передаче имущества на хранение право собственности на такое имущество от поклажедателя к хранителю не переходит.Тем не менее
ст. 958 ГКУ в отношении вещей, определенных родовыми признаками, предусматривает также возможность товарного склада распоряжаться ими. Обращаем внимание, что указанная норма регулирует правоотношения между поклажедателем и товарным складом, т. е. профессиональным хранителем. При этом законодательно установлено, что к отношениям сторон в данном случае применяются положения о договоре займа. Основное же отличие займа от хранения как раз и состоит в том, что по договору займа право собственности переходит к заемщику, а согласно договору хранения хранитель не вправе осуществлять в отношении вещи права собственника, не может распоряжаться ею, а должен ее просто сохранять.Интересной в контексте перехода права собственности представляется ситуация о таком способе хранения вещей, определенных родовыми признаками, который предполагает их
смешивание с вещами такого же рода и такого же качества , но принадлежащими другим поклажедателям. Кстати, такой способ прямо предусмотрен ст. 941 ГКУ, но для того, чтобы хранитель смог применить его в своей хозяйственной деятельности, необходимо наличие согласия поклажедателя. Причем, в отличие от права распоряжения такими вещами, которое (при условии указания на него в договоре хранения) распространяется только на профессиональных хранителей, правом смешивания могут быть наделены все хранители без исключения.Специфика хранения вещей, определенных родовыми признаками, состоит в том, что возврат поклажедателю имущества с хранения будет осуществлен без его индивидуализации, которую в данном случае и невозможно произвести, т. е., как говорится, из общего котла. Это может навести налоговиков на мысль о том, что было передано одно имущество, а возвращается иное, т. е. налицо переход права собственности.
На самом деле следует понимать, что право смешивания вещи и право распоряжения вещью не являются тождественными понятиями.
Если договором хранителю предоставлена возможность смешивания вещи с другими вещами такого же рода и качества без права распоряжения ею, то право собственности не переходит к хранителю, а остается у поклажедателя. Хранитель при этом берет на себя обязанность по обеспечению сохранности данных вещей и (согласно ст. 949 ГКУ) возврату поклажедателю соответствующего количества вещей такого же рода и такого же качества. А уже как он хранит вещь — смешивая ее с другими вещами такого же рода и качества или отдельно — это условия хранения, которые оговариваются в договоре.Если же договором предусмотрено право хранителя распоряжаться вещью, то независимо от условий ее хранения (будет ли вещь смешана с другими вещами такого же рода и качества или нет) к хранителю переходит право собственности на нее на основании
ст. 958 ГКУ , и здесь уже, как было отмечено, действуют положения по договору займа.И наконец, обратим внимание еще на один момент. Если речь идет о переданной на хранение вещи,
определенной индивидуальными признаками , то хранителю не может быть предоставлено право распоряжения ею, так как это будет противоречить требованиям ГКУ. В то же время в соответствии со ст. 944 этого Кодекса поклажедатель может предоставить хранителю право с его согласия пользоваться вещью, переданной ему на хранение, а также передавать ее в пользование другому лицу. В таком случае следует иметь в виду, что договор хранения будет содержать элементы иной сделки, связанной с предоставлением имущества в пользование. А поскольку такое пользование будет бесплатным, то правильнее всего предположить, что в договоре хранения присутствуют элементы договора ссуды, регламентированного главой 60 ГКУ.Зная о предвзятом отношении налоговых органов именно к этому виду договоров (из-за того, что, по их мнению, налицо бесплатно предоставленная услуга, которая подлежит налогообложению), лучше избегать упоминания в договоре о праве хранителя пользоваться переданной ему на хранение вещью.
Лицензирование и сертификация услуг по хранению
В каких случаях необходимо иметь лицензию на осуществление деятельности по хранению? На кого распространяются требования об обязательной сертификации?
При ответе на вопрос о необходимости лицензирования того или иного вида деятельности в первую очередь следует обратиться к
ст. 9 Закона о лицензировании, содержащей перечень видов хозяйственной деятельности, подлежащих лицензированию. После его изучения можем заключить, что в общем случае деятельность по хранению имущества не подлежит лицензированию. В то же время для хранения некоторых видов товаров согласно этому Закону лицензию получать все же необходимо. Указанное требование распространяется на:— хранение природного газа в объемах, превышающих уровень, установленный лицензионными условиями (
п. 20 ст. 9);— хранение наркотических средств, психотропных веществ и прекурсоров (
п. 23 ст. 9);— хранение племенных (генетических) ресурсов (
п. 66 ст. 9).Также следует обратить внимание на
п. 43 ст. 9 Закона о лицензировании, согласно которому предоставление услуг, связанных с охраной государственной и иной собственности, предоставление услуг по охране граждан подлежат лицензированию. Упоминание о необходимости лицензирования охранной деятельности при рассмотрении договора хранения вполне оправданно, поскольку ГКУ относит охрану к специальным видам хранения.Несмотря на то что целью договора охраны, как и других видов хранения, является обеспечение сохранности вещи (или граждан, что возможно только по договору охраны), охрана имеет ряд специфичных только для этого договора признаков.
Отметим, что по договору охраны охранник, который является субъектом предпринимательской деятельности, обязан обеспечить неприкосновенность охраняемых лица или имущества (
ст. 978 ГКУ). Владелец такого имущества или охраняемое лицо обязаны выполнять предусмотренные договором правила личной и имущественной безопасности и ежемесячно уплачивать охраннику установленную плату. По своей сути охрана — это вид работы. По договору охраны, в отличие от других договоров хранения, вещь не переходит во владение охранника. Разные эти договоры и по объектам: по договору охраны объектом может быть физическое лицо, по другим договорам хранения — только вещь. Как видим, договор охраны имеет отличия от других договоров хранения, а значит, деятельность по хранению имущества не подпадает под действие п. 43 ст. 9 Закона о лицензировании, т. е. лицензию на нее получать не нужно.Что касается
сертификации, о которой шла речь в вопросе, то здесь необходимо иметь в виду следующее. Частью 1 ст. 961 ГКУ определен перечень складских документов, которыми подтверждается принятие товара на хранение:— складская квитанция;
— простое складское свидетельство;
— двойное складское свидетельство.
При этом правила выдачи и обращения последних двух товарораспорядительных документов, а также права их держателей относительно товаров, на которые такие документы выданы, регламентированы
статьями 962 — 966 этого Кодекса. В развитие этих норм ГКУ принят Закон № 2286 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2005, № 20), касающийся работы товарных складов — организаций, которые хранят товар и предоставляют связанные с хранением услуги на предпринимательской основе.Указанным
Законом предполагается функционирование двух категорий товарных складов: так называемых «обычных», качество и спектр услуг которых может быть самым разным, и сертифицированных товарных складов, уровень и спектр услуг которых подтверждается сертификатом о соответствии предоставления услуг по хранению. Помимо определенных гарантий качества услуг, сертификат имеет еще и дополнительную привлекательность, поскольку сертифицированный товарный склад получает право на выдачу специальных товарораспорядительных складских документов — складских свидетельств, о которых шла речь выше.Рассмотрение особенностей хранения товара на сертифицированных складах не является целью данной статьи, поэтому не будем останавливаться на этом подробно. Укажем лишь, что
товар, принятый на хранение по простому или двойному складскому свидетельству, может быть предметом залога в течение срока хранения товара на основании залога этого свидетельства. Из изложенного также следует, что сертифицируется не деятельность по хранению имущества в целом, а непосредственно та организация (товарный склад), которая их оказывает.Напоследок заметим, что не противоречит действующему законодательству работа таких складов и без какой-либо сертификации, но с существенным ограничением — в подтверждение принятия товара на хранение можно выдавать только лишь такой складской документ, как складская квитанция. Впрочем, несмотря на значительное время, прошедшее со времени принятия
Закона № 2286, Кабмином до сих пор так и не определен орган, уполномоченный проводить сертификацию товарных складов.
Документальное оформление и складской учет
Каков порядок документального оформления передачи имущества на ответственное хранение? Какими первичными документами складского учета должна сопровождаться такая передача?
В практике хозяйствования часто возникают ситуации, когда покупателю необходимо на некоторое время оставить приобретенное имущество у продавца. Это может быть связано с отсутствием у покупателя надлежащих условий для хранения товара либо с необходимостью обеспечить его доставку своими силами или с привлечением сторонней транспортной организации. При этом должное внимание следует уделять ведению складского учета материальных ценностей, переданных (полученных) по договору ответственного хранения, поскольку правильная организация такого учета (еще раз подчеркнем, что речь идет именно о складском учете) указанных материальных ценностей играет не последнюю роль при отражении данной сделки в налоговом учете.
Прежде всего обращаем внимание, что передать по договору хранения покупатель может лишь те ценности, которые уже стали его собственностью и, как следствие, оприходованы им на баланс. Это, в свою очередь, означает, что перед заключением договора хранения продавец (которому в этом договоре отводится роль хранителя) обязан выдать покупателю (будущему поклажедателю) соответствующие товаросопроводительные документы (накладную на отпуск ТМЦ, счет-фактуру, акт приема-передачи ценностей, налоговую накладную и т. п.), на основании которых последний оприходует приобретенные ценности у себя на балансе. Напомним, что в соответствии с требованиями
п. 2 Инструкции № 99 ценности отпускаются покупателям или передаются бесплатно только по доверенности получателей. Таким образом, даже если не происходит фактического перемещения товара со склада продавца в адрес покупателя, необходимость предоставления доверенности в любом случае не вызывает сомнений.Более того, по мнению Минфина Украины, высказанному им в
письме от 30.07.2003 г. № 04220-92 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 72), в случаях передачи ценностей, право собственности на которые в результате такой передачи не переходит, в том числе и на ответственное хранение, также необходимо оформлять доверенность от получателей. Следовательно, в дальнейшем передача товаров на склад хранителя сопровождается выпиской поклажедателем накладной на отпуск ТМЦ в обмен на доверенность от хранителя.Методическими рекомендациями № 2
(см. п. 3.9) предусмотрено, что при приеме запасов на ответственное хранение составляется акт о приеме материалов типовой формы № М-7, утвержденной приказом № 193. Кладовщик на основании перечисленных выше документов заводит на полученные ценности карточку складского учета по форме № М-12, в которой делает отметку «Принято на ответственное хранение» или же подобную этой запись.На складах с небольшой номенклатурой материалов вместо карточек складского учета допускается ведение учета в оформленных в установленном порядке специальных книгах, предусматривая при этом реквизиты, указываемые в карточках складского учета. Записи в этой книге ведутся с подразделением на «Материалы собственные» и «Материалы, находящиеся на ответственном хранении», а внутри этих групп — в разрезе отдельных партий материалов.
Материальные ценности, полученные на ответственное хранение, хранятся на складах обособленно от всех остальных ценностей.Аналитический учет материальных ценностей, принятых на ответственное хранение, ведется предприятием-хранителем по видам, сортам и местам хранения. Синтетический учет таких матценностей осуществляется на забалансовом счете 023 «Материальные ценности на ответственном хранении» в ценах, указанных в приемо-сдаточных актах, договорах и других документах.
Отметим, что описанный выше порядок учета на складе материальных ценностей, принятых на ответственное хранение, особенно важно вести предприятиям-хранителям, если договор хранения не предполагает использование полученных ценностей в хозяйственной деятельности хранителя, а полученные на ответственное хранение ТМЦ в договоре определены родовыми признаками. Особенности налогообложения при заключении договора хранения, в котором матценности определены родовыми признаками, будут рассмотрены далее.
Говоря о документальном оформлении операций в рамках договора хранения, нельзя не рассмотреть ситуацию, при которой
субъект хозяйствования осуществляет отгрузку покупателю товара, сданного на ответственное хранение, непосредственно со склада хранителя. Такой подход применяется теми субъектами, которые не имеют собственных складов и занимаются торговой деятельностью с чужого склада (со склада хранителя). При этом зачастую поклажедатель дает распоряжение хранителю самостоятельно произвести отпуск товара стороннему покупателю. Принимая во внимание широкое практическое применение данной схемы, рассмотрим, как правильно в рамках этой схемы документально оформить операции.Напомним прежде всего, что по договору хранения хранитель обязан вернуть вещь поклажедателю в сохранности (
ч. 1 ст. 936 ГКУ). Это значит, что хранитель не имеет права самостоятельно осуществлять отпуск товара, принадлежащего поклажедателю, даже по распоряжению последнего. Непосредственно перед отгрузкой товара стороннему покупателю хранитель должен снять его с ответственного хранения и вернуть поклажедателю. Данная операция сопровождается выпиской накладной на отпуск товара (акта приема-передачи) от хранителя поклажедателю и получением доверенности, выписанной поклажедателем на имя хранителя. С этого момента договор хранения считается выполненным (товар возвращен поклажедателю), и с хранителя снимается вся ответственность за сохранность товара.Далее товар отпускается покупателю на основании расходной накладной, выписанной продавцом товара, т. е. в данном случае поклажедателем. Соответственно, представитель покупателя при получении товарно-материальных ценностей обязан предоставить продавцу (т. е. поклажедателю) выписанную на его имя доверенность.
Как правило, торговые операции с чужого склада осуществляются в присутствии представителя собственника товара (т. е. поклажедателя), который проверяет количество и качество товара, оформляет приходные и отгрузочные документы на товар. В то же время на практике бывают ситуации, когда присутствие представителя поклажедателя при отпуске товара стороннему покупателю обеспечить сложно. Если такие случаи носят систематический характер (например, если поклажедатель и хранитель находятся в разных городах) и фактически отпуск товара осуществляет хранитель, то в таких случаях между сторонами (поклажедателем и хранителем) правильнее всего заключить договор поручения.
Суть договора поручения состоит в том, что поклажедатель (поручитель) поручает хранителю (поверенному) совершить определенные действия от имени поклажедателя, а именно проконтролировать отпуск товара по количеству и качеству, оформить накладные на отпуск товара от имени поклажедателя, проверить и принять документы от покупателя, предоставить необходимые документы доверителю (поклажедателю). Перечень юридических действий, которые поклажедатель поручает выполнить хранителю, устанавливается в договоре поручения и в доверенности, выписанной поклажедателем поручителю. Указанная доверенность обязательному нотариальному удостоверению не подлежит.
При таком варианте еще раз обращаем внимание: сначала хранитель должен снять товар с ответственного хранения и на основании выписанной накладной или акта приема-передачи вернуть товар поклажедателю. Поклажедатель оформляет доверенность на получение товаров с хранения и передает ее хранителю. Далее осуществляется продажа товара поклажедателем через посредника — хранителя. Накладная на отпуск стороннему покупателю выписывается хранителем (на основании имеющейся у него доверенности представлять интересы поклажедателя) от имени поклажедателя (продавца). Далее хранитель обязан проследить за отпуском товара, взять доверенность на имя продавца (поклажедателя), сверить указанные в ней данные с документами, удостоверяющими личность получателя, и проследить, чтобы получатель расписался в расходной накладной. Так как хранитель уже не имеет никакого отношения к отгружаемому товару, то он не вправе требовать предъявления доверенности, выписанной на его имя.
Согласно
п. 13 Инструкции № 99 доверенность, независимо от срока ее действия, остается у поставщика. В данном случае поставщиком является поклажедатель, а поэтому доверенность должна быть выписана на его имя и храниться в его бухгалтерии вместе с документами на отпуск товара (расходной накладной) покупателю.В качестве подтверждающих документов о том, что товар был отпущен сторонним покупателям, у хранителя должны быть распоряжение поклажедателя на отпуск товара, один экземпляр расходной накладной, выписанной поклажедателем на имя покупателя, а также копия доверенности, выписанной покупателем на имя поклажедателя.
Вот и все, что следует знать бухгалтеру о правовом регулировании и документальном оформлении операций по хранению имущества. О налогообложении договоров хранения мы продолжим разговор в одном из следующих номеров нашей газеты.
