НДС и деятельность благотворительных организаций
На страницах нашей газеты мы уже рассматривали организационно-правовые вопросы деятельности благотворительных организаций, а также порядок обложения их доходов налогом на прибыль (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 57, № 61). Продолжая цикл публикаций, посвященных теме благотворительности, предлагаем материал, в котором рассматриваются вопросы уплаты налога на добавленную стоимость.
Елена ПАВЛЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Документы статьи
Закон № 531
— Закон Украины «О благотворительности и благотворительных организациях» от 16.09.97 г. № 531/97-ВР.Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.Правила маркировки товаров
— Правила маркировки товаров, полученных в качестве благотворительной помощи, утвержденные постановлением Кабинета Министров Украины от 18.08.2005 г. № 772.Порядок № 1295 —
Порядок распределения товаров, полученных в качестве благотворительной помощи, и контроля за целевым распределением благотворительной помощи в виде предоставленных услуг или выполненных работ, утвержденный постановлением Кабинета Министров Украины от 17.08.98 г. № 1295.
Регистрация в качестве плательщиков НДС
Признак неприбыльности не влияет на статус плательщика НДС, а также на особенности обложения этим налогом, поэтому неприбыльные организации в определенных ситуациях могут оказаться в рядах плательщиков НДС. Так, согласно
п.п. 2.3.1 Закона об НДС обязательная регистрация плательщиком НДС осуществляется в случае, если общая сумма от осуществления операций по поставке товаров (услуг), в том числе с использованием локальной или глобальной компьютерной сети, подлежащих налогообложению, начисленная (уплаченная, предоставленная) такому лицу или в счет обязательств третьим лицам, на протяжении последних двенадцати календарных месяцев совокупно превышает 300000 грн. (без учета НДС).ГНАУ неоднократно указывала на то, что при определении порога для обязательной регистрации в качестве плательщика НДС необходимо учитывать как облагаемые операции (по ставкам 20 %, 0 %), так и освобожденные от налогообложения (
статьи 5, 11 Закона об НДС). Такая позиция излагалась, в частности, в письме от 04.04.2007 г. № 3230/6/16-1515-26. В качестве аргумента ГНАУ использовала тот факт, что все эти операции учитываются при определении общего объема облагаемых операций отчетного периода, который отражается в декларации по налогу на добавленную стоимость.О своем несогласии с мнением ГНАУ мы писали в статье «Обложение необлагаемого: выходит-то хорошо, входит плохо...» (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2005, № 95). Дело в том, что в
п.п. 2.3.1 Закона об НДС речь идет об операциях по поставке товаров (услуг), подлежащих налогообложению. Более того, в этом же подпункте указано, что при определении объема для обязательной регистрации плательщиком НДС в расчет принимаются суммы без НДС. Это еще раз подтверждает необходимость принятия в расчет операций, подлежащих налогообложению.Таким образом, считаем, что
в определении предельной величины 300 тыс. грн. участвуют исключительно операции, подлежащие обложению НДС. Это особенно важно для благотворительных организаций, осуществляющих операции по предоставлению благотворительной помощи, которые освобождаются от обложения НДС на основании п.п. 5.1.21 Закона об НДС.На освобожденных от НДС операциях, осуществляемых благотворительными организациями, мы и остановимся подробнее.
Операции, освобожденные от налогообложения
В соответствии с
п.п. 5.1.21 Закона об НДС освобождаются от налогообложения операции по предоставлению благотворительной помощи, а именно безоплатная передача товаров (работ, услуг) лицам, определенным абзацами «а», «б» и «е» подпункта 7.11.1 статьи 7 Закона о налоге на прибыль с целью их непосредственного использования в благотворительных целях, а также операции по безоплатной передаче таких товаров (работ, услуг) получателям (субъектам) благотворительной помощи в соответствии с законодательством.Под
безоплатной передачей необходимо понимать поставку товаров (работ, услуг) без какой-либо денежной, материальной или других видов компенсаций их стоимости со стороны таких получателей или других лиц.Руководствуясь положениями
п.п. 7.11.1 Закона о налоге на прибыль, конкретизируем, в каких же случаях операции по предоставлению благотворительной помощи освобождаются от обложения НДС.Итак, воспользоваться этой льготой можно в случаях безоплатной передачи товаров (работ, услуг) с целью их
непосредственного использования в благотворительных целях, в частности, следующим лицам:— органам государственной власти Украины, органам местного самоуправления и созданным ними учреждениям и организациям, содержащимся за счет средств соответствующих бюджетов. К созданным такими органами учреждениям и организациям относятся заведения и учреждения образования, науки, культуры, охраны здоровья, учреждения социального обеспечения, а также архивные учреждения, реабилитационные учреждения для инвалидов и детей-инвалидов. При этом такие учреждения и организации должны содержаться за счет бюджетных средств;
— благотворительным фондам и организациям;
— общественным организациям, созданным с целью осуществления экологической, оздоровительной, аматорско-спортивной, культурной, образовательной и научной деятельности;
— общественным организациям инвалидов и их местным ячейкам, созданным в соответствии с
Законом Украины «Об объединениях граждан» от 16.06.92 г. № 2460-XII;— научно-исследовательским учреждениям и высшим учебным заведениям III — IV уровней аккредитации, внесенным в Государственный реестр научных учреждений, которым оказывается поддержка государства, заповедникам, музеям-заповедникам;
— религиозным организациям, зарегистрированным в порядке, установленном
Законом Украины «О свободе совести и религиозных организациях» от 23.04.91 г. № 987-XII. К таковым, в частности, относятся религиозные общины, управления и центры, монастыри, религиозные братства, миссионерские общества (миссии), духовные учебные заведения, а также объединения, состоящие из указанных религиозных организаций.Как следует из
п.п. 5.1.21 Закона об НДС , кроме перечисленных случаев также освобождаются от обложения НДС операции по безоплатной передаче товаров (работ, услуг) получателям (субъектам) благотворительной помощи в соответствии с законодательством. К получателям благотворительной помощи относятся физические и юридические лица, которые нуждаются и получают благотворительную помощь (ст. 1 Закон № 531).При этом передача товаров (работ, услуг) должна осуществляться исходя из принципов благотворительной деятельности, т. е. в рамках добровольной бескорыстной деятельности, не предусматривающей получения прибыли.
Подытоживая все вышесказанное, приходим к выводу, что от обложения НДС освобождаются операции по поставке товаров (работ, услуг) благотворительными организациями получателям благотворительной помощи без каких-либо видов компенсаций со стороны таких получателей или со стороны других лиц.
Нарушение этого правила на основании п.п. 5.1.21 Закона об НДС приравнивается к умышленному уклонению от налогообложения лицом, которое предоставляет такие товары.Следует также помнить, что льгота, предусмотренная
п.п. 5.1.21 Закона об НДС, распространяется не на все виды благотворительной помощи. Не подлежат освобождению от обложения НДС операции по предоставлению благотворительной помощи в виде подакцизных товаров, ценных бумаг, нематериальных активов и товаров (работ, услуг), предназначенных для использования в хозяйственной деятельности, кроме товаров, подпадающих под действие международных договоров, согласие на заключение которых дано Верховной Радой Украины (абз. пятый п.п. 5.1.21 Закона об НДС)*.* Здесь идет речь о благотворительной помощи, предоставляемой на территории Украины. О порядке налогообложения операций по импорту благотворительной (гуманитарной помощи) см. далее по тексту статьи.
Целевое использование благотворительной помощи
Во исполнение
п.п. 5.1.21 Закона об НДС, а также для использования благотворительной помощи по целевому назначению и невозможности ее использования в коммерческих целях утверждены Правила маркировки товаров. Действие этих правил распространяется на товары, поступающие в качестве благотворительной помощи от отечественных благотворителей.В соответствии с
п. 4 Правил маркировки товаров товары благотворительной помощи маркируются благотворителями, которые предоставляют такую помощь. Маркировка проводится путем нанесения на этикетку, ярлык или непосредственно на внешнюю или внутреннюю упаковку товара клейма «Благотворительная помощь. Продажа запрещена» (п. 2 Правил маркировки товаров). При этом во время визуального осмотра упаковки или товара клеймо должно быть видно полностью и четко. Во время маркировки товаров благотворительной помощи может использоваться символика благотворительной организации и благотворителя.Следует иметь в виду, что
маркированные товары, которые продаются за средства или другие виды компенсации, а также выручка, полученная за такую поставку, подлежат конфискации в доход государства в установленном порядке (п.п. 5.1.21 Закона об НДС).Отсутствие маркировки на товарах, полученных в качестве благотворительной помощи, исключает отчуждение таких товаров в благотворительных целях. Но если немаркированные товары все-таки переданы, то, на наш взгляд, передающая сторона теряет право на применение льготы, предусмотренной
п.п. 5.1.21 Закона об НДС.Кроме
Правил маркировки товаров во исполнение п.п. 5.1.21 Закона об НДС утвержден Порядок № 1295, определяющий механизм распределения товаров, полученных в качестве благотворительной помощи и контроля за целевым распределением благотворительной помощи в виде предоставленных услуг или выполненных работ. Действие этого Порядка распространяется на юридических лиц — получателей такой помощи.Поскольку благотворительные организации выступают получателями благотворительной помощи, то они должны соблюдать требования, предусмотренные этим документом. Остановимся на них подробнее.
В соответствии с
п. 4 Порядка № 1295 после получения от благотворителя предложений о предоставлении благотворительной помощи благотворительная организация — получатель такой помощи предпринимает такие действия:во-первых, с учетом рекомендаций соответствующих органов исполнительной власти и органов местного самоуправления определяет круг лиц, которым будет предоставляться помощь;
во-вторых, уведомляет благотворителя о намерении принять предложенную помощь.
Благотворительные организации — получатели благотворительной помощи должны вести бухгалтерский и оперативный учет получения, хранения, распределения и использования благотворительной помощи в виде товаров, работ и услуг. Порядок бухгалтерского учета благотворительной помощи установлен
приказом Министерства финансов Украины от 14.12.99 г. № 298 «О порядке бухгалтерского учета гуманитарной помощи».При этом в
п. 8 Порядка № 1295 содержится особое требование относительно составления годовой финансовой отчетности благотворительных организаций:— в бухгалтерском балансе должны отдельно отражаться средства (товары, работы, услуг), полученные в качестве благотворительной помощи;
— в отчете о прибылях и убытках должна отдельно отражаться стоимостная величина полученной благотворительной помощи.
В приложении (комментарии) к годовому отчету необходимо указать пояснения относительно показателей благотворительной деятельности.
Благотворительные организации также должны отчитываться по установленным Госкомстатом формам перед соответствующими комиссиями по вопросам гуманитарной помощи.
Ввоз благотворительной (гуманитарной) помощи в Украину
О том, что при ввозе гуманитарной помощи в Украину существует некая проблема в части обложения НДС, мы писали ранее (см. комментарий «Ввоз гуманитарной помощи: работает правило конфликта интересов» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 40, с. 19). Напомним суть вопроса.
В
п. 3.2 ст. 3 Закона об НДС определены операции, не являющиеся объектом налогообложения. В частности, согласно п.п. 3.2.5 не являются объектом обложения НДС операции по импорту имущества в качестве технической или благотворительной (гуманитарной) помощи в соответствии с нормами международных договоров Украины, согласие на обязательность которых дано Верховной Радой Украины, или в соответствии с законом.Как известно,
ст. 6 Закона Украины «О гуманитарной помощи» от 22.10.99 г № 1192-XIV также освобождает от налогообложения гуманитарную помощь. В отдельных случаях такое освобождение распространяется и на подакцизные товары.В то же время
Законом Украины от 14.12.2006 г. № 463-V были внесены изменения в п.п. 5.1.21 Закона об НДС, согласно которым начиная с 01.01.2007 г. при ввозе гуманитарной помощи в виде подакцизных товаров льгота по НДС не действует, кроме тех товаров, которые подпадают под действие международных договоров, согласие на заключение которых дано Верховной Радой Украины (см. извлечение из Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость»).Причем в
абз. шестом п.п. 5.1.21 законодатель подчеркивает приоритетность норм этого подпункта над нормами других законов.Проанализировав положения
п.п. 3.2.5 и п.п. 5.1.21 Закона об НДС, Министерство финансов Украины в письме от 02.02.2007 г. № 31-20020-06-13/1985 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 40, с. 17) указало на то, что между нормами Закона об НДС существует несогласованность, урегулировать которую можно только путем внесения изменений в этот Закон. Аналогичное мнение высказало и Министерство юстиции Украины в письме от 01.03.2007 г. № 20-26-846.При этом ведомства единодушно сошлись во мнении, что до решения этого вопроса на законодательном уровне следует руководствоваться правилом конфликта интересов, предусмотренным
п.п. 4.4.1 ст. 4 Закона Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 21.12.2000 г. № 2181-III. То есть в данном случае реально существует возможность принятия решения в интересах плательщиков налогов.Это же мнение поддержала и Государственная таможенная служба Украины (
письмо ГТСУ от 07.03.2007 г. № 11/4-15/2382-ЕП // «Налоги и бухгалтерский учет, 2007, № 40, с.18).Таким образом,
правило конфликта интересов позволяет освободить гуманитарную помощь при ее ввозе на таможенную территорию Украины от уплаты НДС.Остается надеяться, что законодатель все-таки приведет в соответствие законы, регулирующие налогообложение гуманитарной помощи, и гуманные мотивы по праву получат свои льготы.
