О налоговом кредите заказчика по основным фондам, построенным по долгосрочным договорам
Письмо Государственной налоговой администрации Украины от 22.05.2007 г. № 10125/7/16-1517
ГНАУ рассмотрела письмо <...> о возможности формирования плательщиком налогового кредита по основным фондам, построенным по долгосрочным договорам, и сообщает.
Согласно общему правилу формирования налогового кредита, определенному п.п. 7.4.1 ст. 7 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» (далее — Закон),
налоговый кредит отчетного периода определяется исходя из договорной (контрактной) стоимости товаров (услуг), но не выше уровня обычных цен, если договорная цена на такие товары (услуги) отличается более чем на 20 % от обычной цены на такие товары (услуги), и состоит из сумм налогов, начисленных (уплаченных) плательщиком налога по ставке, установленной п. 6.1 ст. 6 и ст. 81 этого Закона, в течение такого отчетного периода в связи с:приобретением или изготовлением товаров (в том числе при их импорте) и услуг с целью их дальнейшего использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности плательщика налога;
приобретением (строительством, сооружением) основных фондов (основных средств, в том числе других необоротных материальных активов и незавершенных капитальных инвестиций в необоротные капитальные активы), в том числе при их импорте, с целью дальнейшего использования в производстве и/или поставке товаров (услуг) для налогооблагаемых операций в рамках хозяйственной деятельности плательщика налога.
Основанием для включения уплаченных сумм НДС в налоговый кредит является
оригинал налоговой накладной (или другой документ из определенных в п.п. 7.4.5 ст. 7 Закона), которая выписывается (согласно п.п. 7.2.3 ст. 7 указанного Закона) в момент возникновения налоговых обязательств продавца и предоставляется покупателю.Согласно п.п. 7.3.7 ст. 7 Закона датой возникновения налоговых обязательств исполнителя по контрактам, определенным долгосрочными согласно Закону Украины «О налогообложении прибыли предприятий» (далее — Закон о прибыли), является дата увеличения валового дохода исполнителя долгосрочного контракта.
Датой возникновения права заказчика на налоговый кредит по контрактам, определенным долгосрочными
согласно Закону о прибыли (п.п. 7.5.4 ст. 7 Закона об НДС), является дата увеличения валовых расходов заказчика долгосрочного контракта.Порядок налогообложения доходов от выполнения долгосрочных договорных обязательств определен п. 7.10 ст. 7 Закона о прибыли.
В соответствии с указанным пунктом исполнитель самостоятельно определяет доходы и расходы, начисленные (понесенные) в течение отчетного периода в связи с выполнением долгосрочного договора (контракта), используя оценочный коэффициент выполнения такого долгосрочного контракта, который определяется как соотношение суммы фактических расходов отчетного периода к сумме общих расходов, планируемых исполнителем при выполнении долгосрочного контракта.
Доход исполнителей в отчетном периоде определяется как произведение общедоговорной цены долгосрочного договора (контракта) на оценочный коэффициент выполнения долгосрочного контракта.
Расходы и доходы, понесенные (начисленные) исполнителем долгосрочного договора (контракта) в течение отчетного периода, включаются в состав валовых расходов или валовых доходов такого исполнителя по результатам такого периода в суммах, определенных пп. 7.10.5 и 7.10.6 ст. 7 Закона о прибыли.
Для целей налогообложения суммы авансов или предоплат, полученных исполнителем долгосрочного договора (контракта), относятся в состав валового дохода такого исполнителя исключительно в пределах сумм, определенных в соответствии с указанным в п. 7.10 ст. 7 Закона о прибыли порядком.
Если объект долгосрочного контракта относится к основным фондам заказчика, заказчик в порядке, определенном в ст. 8 Закона о прибыли, увеличивает балансовую стоимость соответствующей группы основных фондов на сумму средств, материальных или нематериальных активов, подлежащих амортизации, которые предоставлены исполнителю в виде авансов (предоплаты) или стоимости объекта долгосрочного договора (контракта) или его части, переданных на баланс заказчика.
Под термином «амортизация» основных фондов и нематериальных активов следует понимать
постепенное отнесение расходов на их приобретение, изготовление или улучшение, на уменьшение скорректированной прибыли плательщика налога в пределах норм амортизационных отчислений, установленных этой статьей (п.п. 8.1.1 ст. 8 Закона о прибыли).Учитывая указанное, а также особенности налогового учета основных фондов, построенных по долгосрочным договорам,
заказчик формирует налоговый кредит в части НДС, определенной и указанной в выписанной на дату возникновения налоговых обязательств исполнителем долгосрочных договоров налоговой накладной, на дату получения такой накладной.Заместитель председателя Л. Боенко
комментарий редакции
Налоговый кредит у заказчика по долгосрочному договору
Как видим, ГНАУ привязывает дату возникновения налогового кредита у заказчика
к моменту возникновения налоговых обязательств исполнителя долгосрочного договора, и как следствие — к дате получения налоговой накладной. Действительно, полное право на налоговый кредит возникает у плательщика НДС только при наступлении даты увеличения налогового кредита при условии подтверждения его суммы установленными документами.Закон об НДС связывает дату возникновения налогового кредита заказчика по долгосрочному контракту с моментом
увеличения его валовых расходов (п.п. 7.5.4). Ничего хорошего эта норма не сулит, ведь валовые расходы заказчик, как правило, не формирует, а увеличивает балансовую стоимость основных фондов, поэтому пренебрегать достаточно справедливыми разъяснениями ГНАУ по поводу толкования этой нормы не стоит.Иными словами,
заказчик в значительной степени становится «заложником» выбранной исполнителем схемы обложения доходов от выполнения договора, а значит, и механизма начисления налоговых обязательств. Хотя он и стоит в стороне от принятия исполнителем решения о применении особого порядка обложения доходов от долгосрочного договора. Причем для заказчика отрицательные последствия долгосрочности договора проявляются не столько в моменте (а точнее, в ежеквартальных моментах) увеличения налогового кредита, сколько в его сумме. Подробнее об этом см. в статье «Долгосрочные договоры и НДС» («Налоги и бухгалтерский учет», 2005, № 23).Дмитрий Винокуров
