Торговля алкоголем, табаком и пивом для единоналожника
Торговля прибыльными товарами всегда была актуальной. Понимая, что субъект предпринимательства, торгующий алкоголем и табачными изделиями, получает немалые барыши, законодатель ввел ограничения по их продаже единоналожниками. И все-таки в некоторых случаях торговать этими товарами можно. Разберемся в этом вопросе
.Дмитрий КОСТЮК, заместитель главного редактора
Общие ограничения
Для единоналожников ограничения по торговле сверхприбыльными товарами, к которым относятся алкоголь и табачные изделия, были установлены еще в момент введения упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности. Так,
частным предпринимателям запрещалось торговать ликеро-водочными и табачными изделиями. Для юрлиц ограничений не было.Уже тогда многие обратили внимание, что ликеро-водочные изделия и алкогольные напитки — немного разные вещи. Алкогольные напитки — широкое понятие, которое включает в себя ликеро-водочные напитки как составную часть. Например,
вино, вермут, шампанское, коньяк, бренди никакого отношения к ликеро-водочным изделиям не имеют, поскольку относятся к винодельческой продукции (см., например, письмо Госкомпредпринимательства от 30.10.2002 г. № 5-532/5791). Следовательно, торговать этой продукцией частные предприниматели — единоналожники могут.Гораздо сложнее обстоит дело с такими напитками, как «Джин-тоник», «Бренди-кола» и т. п. Дело в том, что такие напитки, хотя и являются
слабоалкогольными, все же относятся к категории ликеро-водочных. Так, в письме ГНАУ от 23.08.2001 г. № 11516/7/17-0217 со ссылкой на ГОСТ 7190-93 «Изделия ликеро-водочные. Общие технические условия» было указано, что к ликеро-водочным напиткам отнесены слабоградусные (слабоалкогольные) напитки, которые имеют крепость 6,0 — 12,0 %, массовую концентрацию общего экстракта 4,5 — 10,0 г/100 см3, сахара 0,2 — 0,7 г/100 см3.На сегодняшний день этот ГОСТ утратил силу. Вместо него следует руководствоваться
ДСТУ 3297-95 «Ликеро-водочная промышленность. Термины и определения понятий». Определение термина «слабоалкогольный напиток» в этом документе немного изменилось. Так, к ним относится ликеро-водочный напиток крепостью от 1,2 % до 8,5 %, с массовой концентрацией экстрактивных веществ не более чем 14 г/100 см3, изготовленный на основе водно-спиртовой смеси с использованием ингредиентов, полуфабрикатов и консерванта, насыщенный или не насыщенный диоксидом углерода.Такие напитки, как «Джин-тоник», «Бренди-кола» и т. п., в большинстве своем соответствуют этому определению. Следовательно, физлицо-предприниматель на упрощенной системе не может торговать такими напитками ни при каких условиях.
Вообще же к ликеро-водочному напитку относится алкогольный напиток крепостью от
1,2 % до 60 %, изготовленный смешиванием спирта этилового ректифицированного с полуфабрикатами, ингредиентами и подготовленной водой, насыщенный или не насыщенный диоксидом углерода (для слабоалкогольных напитков).А
ДСТУ 4257:2003 «Напитки ликеро-водочные. Технические условия» относит к категории ликеро-водочных следующие группы напитков:— ликеры;
— наливки;
— пунши;
— настойки;
— бальзамы;
— аперитивы;
— коктейли;
— напитки десертные;
— напитки слабоалкогольные.
Приходилось слышать такое мнение, что предприниматель-единоналожник может торговать
водкой, поскольку она не относится к ликеро-водочным изделиям. Аргументация была примерно такая: в Указе № 727 запрет установлен на торговлю ликеро-водочными изделиями, а в ДСТУ речь идет о ликеро-водочных напитках . К тому же в перечне групп таких напитков водка прямо не упомянута. Контролирующие органы с такой позицией, разумеется, не согласны (см. письмо ГНАУ от 18.02.2000 г. № 2286/7/16-2117). На наш взгляд, и суд, скорее всего, не будет серьезно воспринимать эти аргументы .
Оптовая и розничная торговля
Как бы там ни было, на сегодняшний день для единоналожников существует еще одно ограничение по торговле алкогольной и табачной продукцией. И касается оно не только частных предпринимателей, но и юрлиц, применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности. В
Законе № 2505 установлен запрет на применение упрощенной системы теми, кто осуществляет хозяйственную деятельность, связанную с экспортом, импортом и оптовой продажей подакцизных товаров.А поскольку все алкогольные напитки являются подакцизными, то оптом их продавать нельзя (скорее всего, такому субъекту предпринимательства просто не выдадут лицензию на оптовую торговлю алкоголем). То же самое касается импорта и экспорта.
И здесь самое главное — определиться с тем, что считается оптовой и розничной торговлей. В законодательстве существует несколько определений этих терминов. Основные из них приведем ниже:
| Название нормативного документа | Определение термина «оптовая торговля» | Определение термина «розничная торговля» |
| Квэд | Перепродажа (продажа без переработки) новых или бывших в употреблении товаров розничным торговцам, предприятиям и организациям или другим оптовикам, которая осуществляется оптовыми торговцами, оптовыми фирмами по сбыту промышленных товаров, оптовыми базами, оптовиками-заготовителями, собственниками складов, экспортерами, импортерами, кооперативными организациями, которые занимаются заготовкой и сбытом сельскохозяйственной продукции и т. п. | Перепродажа (продажа без переработки) новых или бывших в употреблении товаров, предназначенных преимущественно для потребления частными лицами или домашними хозяйствами |
| Национальный стандарт Украины «Розничная и оптовая торговля. Термины и определения понятий», утвержденный приказом Госпотребстандарта Украины от 08.06.2004 г. № 130 (ДСТУ 4303:2004) | Вид экономической деятельности в сфере товарооборота, охватывающий куплю-продажу товаров по договорам поставки партиями для последующей их продажи конечному потребителю через розничную торговлю или для производственного потребления и предоставления связанных с этим услуг | Вид экономической деятельности в сфере товарооборота, охватывающий куплю-продажу товаров конечному потребителю и предоставление ему торговых услуг |
| Закон № 481 | Деятельность по приобретению и соответствующему преобразованию товаров для последующей их реализации предприятиям розничной торговли, другим субъектам предпринимательской деятельности | Деятельность по продаже товаров непосредственно гражданам и другим конечным потребителям для их личного некоммерческого использования независимо от формы расчетов, в том числе на разлив в ресторанах, кафе, барах, других предприятиях общественного питания |
Как видим, определение розничной торговли в этих документах различается. Если в
КВЭДе говорится о продаже частным лицам, а таковыми, скорее всего, можно считать лишь физлиц, то в ДСТУ говорится о продаже конечному потребителю, что гораздо шире. Ведь конечным потребителем может быть и юрлицо, приобретающее, например, канцтовары для обеспечения работников или алкоголь для проведения презентации или приема*. Однако продажа юрлицам и частным предпринимателям для их производственного потребления согласно ДСТУ подпадает под оптовую торговлю. При этом ДСТУ в отношении определения терминов имеет приоритет над нормами КВЭДа. Из определений, приведенных в Законе № 481, также следует, что продажа субъекту предпринимательства считается оптовой торговлей. Итак, создается впечатление, что упрощенцы могут реализовывать алкоголь только конечным потребителям — несубъектам предпринимательства.*Здесь мы не рассматриваем правомерность такого приобретения с позиции покупателя.
Но как продавцу выделить покупателя — где субъект предпринимательства, а где конечный потребитель — физлицо? Ведь работник субъекта предпринимательства, приобретающий алкоголь для презентации или приема, может и не называть наименование своего предприятия.
На наш взгляд, здесь многое будет зависеть от документального оформления такой продажи. Если в отгрузочных документах
не выделяется наименование покупателя (например, чек РРО, расчетная квитанция, немного забегая вперед, укажем, что при продаже алкоголя один из этих документов нужно применять обязательно), ему не выдается налоговая накладная и т. д., то такая продажа не может считаться оптовой торговлей. Следовательно, такой единоналожник-продавец не нарушил ограничительные нормы законодательства.
РРО и РК
По общему правилу физлица-единоналожники освобождены от применения РРО и расчетных книжек (
п. 6 ст. 9 Закона об РРО). Однако это правило не распространяется на случаи, когда такой субъект предпринимательства осуществляет продажу подакцизных товаров (кроме пива на разлив). Юрлица, относящиеся к предприятиям торговли, также не освобождены от применения РРО. Таким образом, при продаже алкогольных напитков и табачных изделий применение РРО обязательно.Причем, по мнению ГНАУ, если единоналожник-физлицо на одном торговом объекте (киоск, магазин, лоток, прилавок и т. п.) торгует алкоголем (или табачными изделиями) и каким-либо другим товаром, то пропускать через РРО он обязан
весь ассортимент продаваемой продукции (см. Налоговое разъяснение, утвержденное приказом ГНАУ от 14.01.2002 г. № 20, в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2005, № 3). Да и в письмах от 31.03.2004 г. № 5534/7/23-2117 и от 25.07.2005 г. № 6961/6/17-3116 налоговики указывали, что в случае осуществления плательщиком единого налога торговли подакцизными товарами (кроме пива на разлив) расчеты должны проводиться с применением РРО при продаже всех товаров, которые есть в реализации.Обратите внимание, в
Налоговом разъяснении речь идет о торговле на одном торговом объекте. А если алкоголь и, скажем, продовольственные товары продаются на разных точках, РРО следует применять на обеих точках или только на той, где продается алкоголь? На наш взгляд, РРО следует применять на обеих точках. По крайней мере, наверняка на этом будут настаивать налоговики.Другое дело, если та точка, на которой продаются продовольственные товары, попадает в
Перечень № 1336 (например, розничная торговля на рынке, ярмарке и т. д.). Тогда смельчаки могут доказывать, что через РРО пробиваются только товары, продаваемые на той точке, где идет реализация алкогольных напитков, а на продовольственные товары выписывается РК. По крайней мере, из постановления ВХСУ от 21.07.2005 г. по делу № 5/2887-2/283 следует, что Закон об РРО не содержит ограничения в отношении применения по части товара одного контрольного документа (расчетной квитанции), а по другой части — другого (Книги учета доходов и расходов). Так почему бы не поступить и в нашем случае по аналогии?В чистом же виде (если единоналожник торгует алкоголем и у него одна торговая точка)
Перечень № 1336 далеко не всегда поможет избавиться от РРО. В нем указана розничная торговля физлицами-единоналожниками, но только в том случае, когда они торгуют продовольственными товарами и пивом в бутылках и жестянках, но в их ассортименте отсутствуют другие подакцизные товары. В то же время в Перечне № 1336 присутствуют отдельные виды деятельности, которые позволяют уйти от РРО при торговле алкогольными напитками, например на территории села, если такая торговля осуществляется предприятиями потребительской кооперации.Положение о форме и содержании расчетных документов, утвержденное приказом ГНАУ от 01.12.2000 г. № 614,
прямо предусматривает ситуацию, когда при продаже алкогольных напитков и табачных изделий применяется расчетная квитанция. Видимо, для таких немногочисленных случаев и предусмотрена выписка этого документа вместо применения РРО. Кроме того, расчетную квитанцию следует выписывать и тогда, когда было временное отключение электроэнергии, в результате которого применение РРО невозможно.Причем обратите внимание, выписка расчетной квитанции при продаже алкоголя и табачных изделий имеет свои особенности:
1. Выписывать нужно только «полные» расчетные квитанции (по форме № РК-1), применение сокращенной квитанции запрещено.
2. В строках для указания данных о товаре (услуге) обязательно указываются наименование алкогольного напитка, его стоимость как в самой расчетной квитанции, так и в ее корешке.
Табачные изделия
Согласно
п. 10 ст. 9 Закона об РРО РРО и расчетные квитанции не применяются при продаже в киосках, с лотков и разносок газет, журналов и других изданий, открыток, конвертов, знаков почтовой оплаты, если удельный вес такой продукции составляет свыше 50 % общего товарооборота при отсутствии продажи алкогольных напитков и подакцизных непродовольственных товаров. Как это ни парадоксально звучит, но согласно законодательству табачные изделия относятся к продовольственным товарам. Так, согласно Государственному классификатору продукции и услуг 016-97 услуги по розничной торговле табачными изделиями (код 52.26) наравне с услугами по розничной торговле фруктами и овощами, мясом и мясными продуктами, хлебом и т. д. отнесены к услугам по розничной торговле продовольственными товарами (код 52.2). Аналогичный вывод следует и из УКТ ВЭД.Таким образом, если предприятие-единоналожник (ведь торговать табачными изделиями из числа упрощенцев могут только юрлица) будет соблюдать паритет в объемах товарооборота между газетной продукцией и табачными изделиями, то он вполне может вообще обойтись без РРО, используя льготу
п. 10 ст. 9 Закона об РРО. Другое дело, что такому субъекту необходимо соблюдать правила торговли табачными изделиями: из всех пунктов продажи, перечисленных в этой норме Закона № 265, продавать табачные изделия можно только в стационарных пунктах мелкорозничной торговой сети (по сути, в киосках).
Пиво
Отдельно следует рассмотреть торговлю пивом. Дело в том, что пиво вообще
не является алкогольным напитком, поскольку не соответствует определению этого термина, приведенному в Законе № 481. В то же время согласно Закону Украины «О ставках акцизного сбора и ввозной пошлины на некоторые товары (продукцию)» от 11.07.96 г. № 313/96-ВР пиво является подакцизным товаром. Следовательно, и юрлица и физлица единоналожники не могут торговать пивом оптом. Ограничений по продаже пива в розницу нет. Однако есть нюансы с применением РРО и расчетных квитанций.Во-первых, как уже было указано выше, при продаже
пива на разлив при отсутствии торговли другими подакцизными товарами РРО и расчетные квитанции можно не использовать. Здесь следует обратить внимание, что законодательством четко не определен термин «продажа на разлив». Однозначно, что к такой деятельности относится реализация пива из кег, бочек и других больших емкостей. А вот предпринимателям, которые реализуют в своем кафе бутылочное пиво, важно правильно обосновать то, что они реализуют это бутылочное пиво именно на разлив.Так, одним из признаков реализации пива на разлив является указание в меню стоимости напитка
не за бутылку, а за единицу объема (например, за 0,5 л, за 0,3 л). При этом возможна ситуация, когда клиенту приносят только заказанный им бокал пива (0,5 или 0,3 л). В этом случае вообще трудно доказать что реализация пива была не на разлив. Однако иногда в кафе используется несколько иной вариант обслуживания клиентов: когда клиенту приносят пустой бокал и открытую бутылку пива. Принципиальной разницы между первым и вторым случаем нет, но все-таки при втором варианте обслуживания предпринимателю очень сложно будет доказать проверяющим, что пиво продается именно на разлив.Во-вторых, согласно
Перечню № 1336 физлицам-единоналожникам разрешается применять расчетные квитанции вместо РРО при осуществлении розничной торговли продовольственными товарами и пивом в бутылках и жестянках при условии отсутствия продажи других подакцизных товаров. Причем выписывать расчетные квитанции продавец вынужден в обязательном порядке, а не только по требованию покупателя. Вот здесь уже можно применять упрощенные квитанции по форме № РК-2, разумеется, если общая сумма расчета не превышает 10 грн. В них указывается только общая сумма покупки, однако для целей уплаты сбора на развитие виноградарства, садоводства и хмелеводства (от уплаты которого единоналожники не освобождены), целесообразно в таких расчетных квитанциях и их корешках выделять пиво отдельно.Здесь возможны разные варианты. Например, единоналожник торгует бутылочным пивом, продовольственными и непродовольственными товарами. В таком случае, на наш взгляд, необходимо применять РРО, ведь тогда формально не будут соблюдаться требования
Перечня № 1336, а учитывая продажу подакцизного товара (пива) не на разлив, невозможно применить и п. 6 ст. 9 Закона об РРО. Причем применять РРО необходимо по всему ассортименту товаров, а не только по той части, которая, собственно, и послужила причиной несоответствия деятельности Перечню № 1336, т. е. проводить через РРО нужно и пиво и другие товары.Для наглядности сгруппируем ограничения по торговле алкоголем, табачными изделиями и пивом для единоналожника:
| Статус субъекта предпринимательства и вид деятельности | Торговля | Обязательность применения | ||
| Оптовая | Розничная | РРО | РК | |
| Физлицо-единоналожник : | ||||
| Торговля ликеро-водочными и табачными изделиями | — | — | — | — |
| Торговля алкогольными напитками (кроме ликеро-водочных) и пивом* | — | + | + | — |
| Розничная торговля пивом на разлив | — | + | — | — |
| Розничная торговля пивом в бутылках и жестянках при отсутствии других подакцизных товаров | — | + | — | + |
| Юрлицо-единоналожник : | ||||
| Торговля алкогольными напитками, в том числе ликеро-водочными | — | + | + | — |
| Торговля табачными изделиями** | — | + | + | — |
| Торговля пивом* | — | + | + | — |
| *Имеется в виду торговля пивом, не подпадающая под условия, приведенные в Перечне № 1336. **Если условия торговли отвечают приведенным в п. 10 ст. 9 Закона № 265, то можно не применять ни РРО, ни расчетные квитанции. | ||||
Если было нарушение
Многих интересует вопрос: что будет, если единоналожник все-таки нарушил ограничения, установленные в
Указе № 727 или в Законе № 2505? Формально санкции не установлены ни в первом, ни во втором документе. Точнее, санкцией будет необходимость моментального отказа от упрощенной системы налогообложения как для частных предпринимателей, так и для юрлиц. Доработать до конца квартала на едином налоге не получится, ведь норма, позволяющая переходить на общую систему только со следующего квартала, предусмотрена в Указе № 727 только при нарушении норм ст. 1 этого Указа (превышение выручки, численности наемных работников, осуществление бартерной операции).Таким образом, если единоналожник осуществил, скажем, оптовую продажу алкогольных напитков или частный предприниматель — упрощенец реализовал ликеро-водочные напитки, то уже со всех сделок, начиная с этой, он обязан уплатить налог на прибыль или налог с доходов физлиц. Сразу появляется необходимость в регистрации плательщиком НДС (при наличии соответствующих объемов реализации, установленных в
Законе об НДС).А что будет, если предприниматель не отдал должного внимания такой сделке и после нее продолжает отчитываться по единому налогу? Скорее всего, налоговики пересчитают все полученные им доходы, начиная с этой сделки и доначислят все налоги так, как если бы он находился на общей системе налогообложения. Что касается применения штрафных санкций, то за каждую неподанную декларацию грозит штраф согласно
п.п. 17.1.1 Закона № 2181 (170 грн.). Например, если субъект предпринимательства должен был зарегистрироваться плательщиком НДС, но не сделал этого, так как все еще считал себя единоналожником, то за каждую неподанную декларацию по НДС применят этот штраф. Кроме того, налоговики доначислят налоговые обязательства по НДС без права начисления налогового кредита (пп. 9.4, 10.2 Закона об НДС).Чуть ли ни единственным исключением будет налог с доходов для предпринимателя: за неподачу декларации о доходах ему грозит
админштраф согласно ст. 1641 КоАП в размере от 51 до 136 грн. (письмо ГНАУ от 19.05.2006 г. № 9432/7/17-0417). Кроме того, если предприниматель не использовал РРО, опираясь на ст. 9 Закона об РРО, то ему начислят штраф в пятикратном размере от стоимости проданных товаров. И поскольку продажа была без патента, то налоговики могут применить штраф в данном размере стоимости патента за полный срок деятельности с этим нарушением.
