Амортизация кондиционера, переданного в уставный фонд
Учитывая температуру нашего климатического пояса в летний период, можно с уверенностью утверждать, что кондиционер в офисе, цехе, другом рабочем участке — не роскошь, а производственная необходимость. Поэтому не удивительно, что руководство предприятий заинтересовано в их установке, дабы обеспечить 100 % отдачу от трудового процесса. Существуют разные способы поступления/приобретения такого объекта: от бесплатного получения до покупки. Сегодня мы рассмотрим один из них — поступление кондиционера как взнос в уставный фонд.
Олеся ПОЛУБОТКИНА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Документы статьи
Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 28.12.94 г. № 334/94-ВР.Закон
№ 2694 — Закон Украины «Об охране труда» от 14.10.92 г. № 2694-XII.П(С)БУ 7
— П(С)БУ 7 «Основные средства», утвержденное приказом Минфина Украины от 27.04.2000 г. № 92.Перечень № 994
— Перечень средств и мероприятий по охране труда, расходы на осуществление и приобретение которых включаются в валовые расходы, утвержденный постановлением КМУ от 27.06.2003 г. № 994.
Поводом для написания данной статьи послужил вопрос читателя:
«В уставный фонд передан кондиционер. Можно ли его стоимость амортизировать или включить в валовые расходы?..». Как видите, учредители озаботились комфортными условиями для трудового коллектива еще на этапе создания предприятия. Безусловно, подход грамотный, однако у этой, казалось бы простой с позиции учета операции, существует ряд нюансов. О них мы и поговорим.
Связь с хозяйственной деятельностью
Прежде чем приступить к деталям налогового учета, напомним основные факторы, от которых зависит этот самый учет.
Изначально на учетную судьбу внесенных в уставный фонд матценностей, сроком использования более года, влияет характер их использования: для непроизводственных или производственных целей. Понятно, что в первом случае ни о валовых расходах, ни об амортизации речь идти не может. Что касается второго случая, то указанные матценности стоимостью более 1000 грн. — в налоговом учете амортизируются, менее 1000 грн. — учитываются в таком же порядке, как и запасы (подробнее см. ниже).
Поскольку в вопросе не указано, для каких целей и помещений приобретен кондиционер, рассмотрим два различных варианта. Так,
если кондиционер (стоимостью более 1000 грн.) установлен в производственном цехе для поддержания температуры, то в таком случае однозначно в налоговом учете он относится к основным фондам производственного назначения и амортизируется согласно п. 8.1.2 Закона о налоге на прибыль.Другой вариант — это установка
кондиционера (стоимостью более 1000 грн.) в помещении административного назначения. В этом случае правомерность начисления амортизации можно обосновать так. Согласно ст. 19 Закона № 2694 финансирование охраны труда осуществляется работодателем. Суммы расходов по охране труда, которые относятся к валовым расходам юридического или физического лица, использующего наемный труд, определяются в соответствии с Перечнем № 994. В п. 1 указанного Перечня определено, что в состав валовых расходов предприятие имеет право включить расходы на приведение основных фондов в соответствие с требованиями нормативно-правовых актов по охране труда относительно систем вентиляции и аспирации, устройств, улавливающих пыль, и установок для кондиционирования воздуха в помещениях действующего производства и на рабочих местах. По нашему мнению, амортизация кондиционера, установленного в административном помещении, также может начисляться в налоговом учете с целью уменьшения налогооблагаемой прибыли в соответствии с Законом о налоге на прибыль.Для подтверждения права на амортизацию кондиционера считаем возможным провести аналогию с правом на валовые расходы согласно
Перечню № 994 — ведь его использование связано с охраной труда, следовательно, относится к хозяйственной деятельности предприятия.Обращаем внимание, что
позиция налоговых органов по данному вопросу противоречива. Например, в письме от 14.01.2002 г. № 256/6/15-1216 ГНАУ разрешает амортизировать в составе производственных фондов холодильник, микроволновую печь и чайник, приобретенные для создания необходимых условий работникам. Такой же положительный тон имеет и постановление ВХСУ по делу № 25/289 от 03.08.2005 г. (в части подтверждения тому, что кофеварки, обогреватели, электрочайники для аппарата управления связаны с хозяйственной деятельностью).Однако уже в
письме от 20.06.2003 г. № 655/10/31-105 ГНА в г. Киеве высказывается позиция «против»: киевские налоговики не видят основания отнести кондиционер и обогреватель в состав производственных основных фондов.В любом случае учитывается ли кондиционер, используемый в хоздеятельности, как объект основных фондов или в составе запасов, эмитент — плательщик НДС имеет
право на отражение налогового кредита, если инвестор также является плательщиком НДС (см. письмо ГНАУ от 11.08.2006 г. № 8844/6/16-1115).Далее рассмотрим детали налогового учета кондиционеров, используемых только в хозяйственной деятельности.
Кондиционер как объект основных фондов
Предположим, что стоимость кондиционера
превышает 1000 грн., тогда следует обратиться к п.п. 8.4.11 Закона о налоге на прибыль, который регулирует порядок налогового учета основных фондов, полученных в виде взноса в уставный фонд.Там определено, что
операции по включению основных фондов в состав уставного фонда эмитента приравниваются к приобретению таких основных фондов, с последующим включением их в соответствующие группы. При этом балансовая стоимость соответствующей группы основных фондов увеличивается на сумму, согласованную учредителями (с учетом транспортных и страховых платежей). Увеличение балансовой стоимости соответствующей группы происходит в налоговом учете эмитента на начало расчетного квартала, следующего за кварталом получения основных фондов (для групп 2 — 4), а для объектов основных фондов группы 1 — за кварталом ввода их в эксплуатацию.Кондиционер как отдельный объект основных фондов в большинстве случаев следует относить
к группе 2 и амортизировать, начиная с квартала, следующим за кварталом оприходования по норме 10 % (если объект новый) либо по норме 6,25 % (если объект не новый)*. Однако, если для улучшения микроклимата в производственном помещении (цехе, конвейере, производственном участке и т. п.) устанавливается стационарная установка кондиционирования воздуха вместе с сетью воздуховодов и прочим вспомогательным оборудованием, то речь будет идти об улучшении такого помещения. Это значит, что стоимость такого кондиционера и расходы на его установку должны быть отнесены на валовые расходы в пределах 10 % лимита (согласно п.п. 8.7.1 Закона о налоге на прибыль) или в размерах превышения лимита — на увеличение балансовой стоимости соответствующего объекта группы 1 основных фондов.* О том, как определить «новизну» объекта, см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 32.
Отметим, что
эмитент имеет право амортизировать стоимость внесенных в уставный фонд основных фондов согласно п.п. 8.1.2 Закона о налоге на прибыль. Такое же мнение и у налоговиков, которое отражено, в частности, в письмах ГНАУ от 23.06.2004 г. № 11575/7/15-1117 и от 07.09.2006 г. № 16636/7/31-3017// «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 83 .
Когда кондиционеры учитываются как запасы
Если стоимость кондиционера, внесенного в уставный фонд,
составляет менее 1000 грн. (без НДС — для плательщиков этого налога и с НДС — для неплательщиков), в налоговом учете такой актив отражается как запасы. Единственной особенностью учета таких активов является дата окончания перерасчета по п. 5.9 — дата ввода в эксплуатацию при условии, что согласно учетной политике предприятия на такой объект сразу будет начислен износ в размере 100 % (подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 88).На наш взгляд,
при получении взноса в уставный фонд в виде ТМЦ в обмен на корпоративные права предприятие имеет право на валовые расходы на основании п.п. 5.2.1 Закона о налоге на прибыль. Ведь имущественное инвестирование имеет признаки продажи, определенные в п. 1.31 Закона о налоге на прибыль: в ходе данной операции осуществляется переход права собственности на товар за компенсацию. Более подробную аргументацию валовых расходов при операциях, связанных с внесением ТМЦ в уставный фонд, можно найти в статье «ТМЦ в уставный фонд» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2004, № 31.Однако налоговики настаивают на том, что предприятие,
получающее взнос в виде ТМЦ, не включает их стоимость в состав валовых расходов, а следовательно, и не пересчитывает их по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль (см. «Вестник налоговой службы Украины», 2005, № 40, с. 43, а также «Вестник налоговой службы Украины», 2006, № 36, с. 40).Поэтому во избежание конфликтов с проверяющими рекомендуем учредителям договориться о первоначальной стоимости вносимого кондиционера, которая будет превышать 1000 грн. Тогда его стоимость беспроблемно уменьшит налогооблагаемую прибыль предприятия, правда, не путем включения в валовые расходы, а через амортизацию.
Расходы на установку кондиционера
Итак, предприятие получило в виде взноса в уставный фонд кондиционер, начало его амортизировать или включило его стоимость в валовые расходы с последующим пересчетом по п. 5.9 (до ввода в эксплуатацию).
Однако для того, чтобы кондиционер начал выполнять свои функции по созданию рабочего микроклимата, необходимо потратиться на его установку. Стоить отметить, что почти всегда установка кондиционера сопряжена с проведением работ по прокладке магистрали. По нашему мнению, эти
работы следует рассматривать как улучшение основных фондов группы 1 — помещений или зданий, в которых устанавливается кондиционер. Соответственно и расходы по прокладке таких магистралей могут быть отнесены на валовые расходы в пределах 10 % лимита, а сумма, превышающая лимит, — на увеличение балансовой стоимости кондиционируемого помещения (п.п. 8.7.1 Закона о налоге на прибыль).Если кондиционер устанавливается в арендованном помещении, то расходы на установку, превышающие 10 % лимит, должны сформировать отдельный объект группы 1, а все, что в пределах указанного лимита, можно включить в валовые расходы (
п.п. 8.8.1 Закона о налоге на прибыль). При этом следует помнить о п.п. 8.3.7 Закона о налоге на прибыль, который позволяет стоимость ремонта арендованных ОФ, составляющую менее 1700 грн., отнести в состав валовых расходов в следующем квартале (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 50).Напомним, что улучшения арендованных объектов амортизируют по той норме (старой — 1,25 % или новой — 2 %), по которой такие объекты амортизируются у арендодателя (см.
письмо ГНАУ от 07.09.2006 г. № 16636/7/31-3017 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 83).
Бухгалтерский учет
В бухгалтерском учете
полученные в качестве взноса в уставный фонд основные средства зачисляются на баланс предприятия — эмитента корпоративных прав по первоначальной стоимости. В соответствии с п. 10 П(С)БУ 7 первоначальной стоимостью объекта основных средств, внесенного в уставный фонд предприятия, признается согласованная учредителями (участниками) предприятия их справедливая стоимость, указанная в учредительных документах, с учетом дополнительных расходов, предусмотренных п. 8 П(С)БУ 7.Если стоимость кондиционера меньше установленной на предприятии границы, по которой классифицируются малоценные необоротные материальные активы (МНМА), то
он отражается на субсчете 112. Если же стоимость больше указанной границы, то для учета используется субсчет 104 «Машины и оборудование».В первом случае (для МНМА) можно выбрать один из следующих методов амортизации: прямолинейный, производственный, 50 % на 50 % (начисление 50 % износа в первом месяце ввода в эксплуатацию, остальные 50 % — при списании с баланса), 100 % (начисление 100 % износа по вводу в эксплуатацию).
Во втором случае (для ОС) выбрать можно из стандартных методов амортизации, установленных п. 26 П(С)БУ 7: линейный, уменьшение остаточной стоимости, ускоренное уменьшение остаточной стоимости, кумулятивный, производственный, налоговый.
В бухгалтерском учете амортизация начинает начисляться в месяце, следующем за месяцем ввода в эксплуатацию.
Расходы на прокладку магистралей для кондиционеров собираются на счете 152 «Приобретение (изготовление) основных средств» и по вводу в эксплуатацию идут на увеличение стоимости здания на субсчете 103 «Здания и сооружения», если установка происходит в собственном здании. Если же кондиционером улучшают арендованное помещение, то такие расходы отражаются на счете 153 «Приобретение (изготовление) прочих необоротных материальных активов», с последующим списанием на счет 117 «Прочие необоротные материальные активы».
Проиллюстрируем вышеизложенное условным числовым примером.
Получение кондиционера в уставный фонд
| № | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Сумма | Налоговый учет | ||
| Дт | Кт | ВР | увеличение БС | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| Кондиционер — объект ОС и ОФ (эмитент и инвестор — плательщики НДС) | ||||||
| 1 | Получен объект основных средств как взнос в уставный фонд | 152 | 46 | 3000 | — | 3000 (группа 2) |
| 2 | Отражен налоговый кредит | 641 | 46 | 600 | — | — |
| 3 | Отражены расходы по прокладке магистралей для кондиционера как улучшение собственного здания | 152 | 685 | 500 | — | — |
| 103 | 152 | 500 | — | 500* (группа 1) | ||
| * Предполагаем, что 10 % лимита у предприятия нет. | ||||||
| 4 | Отражена сумма налогового кредита | 641 | 685 | 100 | — | — |
| 5 | Оплачены расходы по прокладке магистрали | 685 | 311 | 600 | — | — |
| 6 | Кондиционер введен в эксплуатацию | 104 | 152 | 3000 | — | — |
| Кондиционер — объект МНМА (эмитент — плательщик НДС, инвестор — неплательщик НДС) | ||||||
| 1 | Получен объект основных средств как взнос в уставный фонд | 153 | 46 | 600 | 600* | — |
| * Далее стоимость кондиционера участвует в перерасчете по п. 5.9 до ввода его в эксплуатацию, если в бухучете при вводе в эксплуатацию сразу начисляется 100 % износ. Еще раз предупреждаем, что налоговики против ВР по запасам, внесенным в уставный фонд (подробнее об этом см. в статье). | ||||||
| 2 | Отражены расходы по прокладке магистралей для кондиционера как улучшение арендованного здания | 153 | 685 | 300 | — | — |
| 117 | 153 | 300 | — | 300* (группа 1) | ||
| * Предполагаем, что 10 % лимита у предприятия нет. | ||||||
| 3 | Отражена сумма налогового кредита | 641 | 685 | 60 | — | — |
| 4 | Оплачены расходы по прокладке магистрали | 685 | 311 | 360 | — | — |
| 5 | Кондиционер введен в эксплуатацию | 112 | 153 | 600 | — | — |
| 6 | Начислена амортизация (100 %) | 93 | 132 | 600 | — | — |
Вот, пожалуй, и все учетные премудрости, которые касаются кондиционера, внесенного в уставный фонд. Ждем от вас, уважаемые читатели, других интересных вопросов.
