Штрафы согласно Закону об РРО являются административно-хозяйственными санкциями
Суть спора
Камнем преткновения снова стали смарт-карточки на бензин. Рассматриваемое дело — далеко не первая возможность для высших судебных инстанций поставить точку в затянувшемся споре между субъектами хозяйствования и налоговиками в вопросе о том, нужно ли проводить через РРО выдачу горючего по смарт-карточкам или карточкам многоразового использования. Однако суды в очередной раз ею не воспользовались, оставив данный вопрос открытым. Что же послужило поводом для судебного разбирательства в этот раз?
События развивались по привычной схеме: налоговая проверка соблюдения законодательства об РРО, установление факта неиспользования РРО при отпуске бензина по смарт-карточкам и карточкам многоразового использования, фиксация данного факта в акте проверки и принятие налогового уведомления-решения о применении штрафных санкций за установленное нарушение.
Позиция налоговых органов
По мнению налоговой инспекции
, отпуск нефтепродуктов по электронным смарт-карточкам и карточкам многоразового использования является расчетной операцией, а потому должен проводиться через регистратор расчетных операций.Как мы уже говорили, субъекты хозяйствования и налоговики во мнениях по этому поводу разошлись давно. К сожалению, позиция судебных инстанций непостоянна, но об этом чуть ниже. Пока же остановимся на мнении налоговых органов.
В сжатом виде оно было изложено в
письме ГНАУ от 19.01.2006 г. № 834/7/23-8017 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 15). В этом письме налоговики вынуждены были согласиться, что «достаточной базы для обоснованного применения п. 1 ст. 17 Закона об РРО в описанных выше случаях нет». С одной стороны, как указала ГНАУ, именно расчетный документ должен подверждать факт продажи товара. В письме также есть ссылка на Техтребования, в соответствии с которыми реализация горючего через АЗС должна осуществляться с применением специализированных компьютерно-кассовых систем, включенных в Госреестр, что обеспечивает отпуск горючего в едином цикле с распечаткой фискального кассового чека. С другой стороны, ГНАУ признала: Закон об РРО прямо указывает, что РРО не применяется, если в месте получения товара операции по расчетам не осуществляются.На основании таких аргументов за и против ГНАУ пришла к выводу, что
РРО могут не применяться только при отпуске оптовых партий горючего, расчеты за которые осуществлены путем безналичного перевода средств со счета на счет либо путем взаимозачета, или при отпуске горючего, находящегося на ответственном хранении при условии, что такой отпуск осуществляется из емкостей, специально предназначенных для хранения и отпуска оптовых партий горючего.
Решение дела судом
Это дело интересно тем, что в ходе его рассмотрения судами первой, апелляционной и кассационной инстанций были приняты решения как в пользу позиции, согласно которой отпуск горючего по карточкам нужно проводить через РРО, так и в пользу противоположной позиции. Предлагаем коротко на них остановиться.
Итак, суд первой инстанции признал налоговое уведомление-решение недействительным. Решение было обосновано тем, что
отпуск нефтепродуктов по смарт-карточкам и карточкам многоразового использования после предварительного расчета в наличной или безналичной форме не является расчетной операцией в понимании ст. 2 Закона об РРО, поскольку такие карточки не выступают средством валютно-финансовых отношений и не относятся к платежным документам, выраженным в валюте Украины. К таким же выводам, рассматривая аналогичные дела, приходил ВАСУ (см. определения от 13.09.2006 г., 06.03.2007 г.), соглашаясь с доводами субъекта хозяйствования о том, что с помощью карточек на бензин не осуществляется перевод денежных средств, они лишь отражают количество и марку нефтепродуктов, которую имеет право получить предъявитель карточки, а продавец обязан отпустить. К таким же выводам высшие судебные инстанции пришли в ряде аналогичных дел (см. постановление ВХСУ от 20.04.2005 г. № 28/336, определение ВАСУ от 14.06.2006 г.).В этот раз суд апелляционной инстанции и Высший административный суд, как кассационная инстанция, не согласились с таким выводом. Они мотивировали свои решения тем, что:
1)
Закон об РРО не освобождает субъекта хозяйствования от обязанности проведения операций по отпуску товара по смарт-карточкам через РРО;2) при возврате смарт-карточек продавцу подтверждается факт перехода права собственности на товар.
Кроме того, как указал ВАСУ, отсутствие смарт-карточки лишает права на получение товара, а это, по его мнению, свидетельствует о том, что их передача является расчетной операцией. Свою позицию о необходимости проведения отпуска по карточкам и талонам предварительно оплаченных нефтепродуктов через РРО ВАСУ подтвердил еще в ряде решений, приводя в качестве аргумента нормы
Техтребований (см. определения ВАСУ от 04.10.2006 г., от 22.02.2007 г.). В ряде дел такую же позицию занимали и ВСУ (см. постановления ВСУ от 17.05.2005 г. по делу № 12/297н, от 30.08.2005 г.), и ВХСУ (постановление от 14.07.2005 г. по делу № 377/12-04).К сожалению, Верховный Суд Украины в рассматриваемом нами деле уклонился от выражения своего мнения в вопросе о том, должен ли все-таки применяться РРО при отпуске нефтепродуктов, которые предварительно были оплачены, по смарт-карточкам. Но в решении ВСУ закреплен другой немаловажный вывод:
штрафные санкции, предусмотренные Законом об РРО, являются административно-хозяйственными санкциями, а значит — могут быть применены только в течение одного года со дня совершения нарушения, но не позже шести месяцев со дня его выявления (ст. 250 ХкУ). Днем выявления нарушения следует считать дату составления акта по результатам проверки, в котором зафиксировано нарушение.В рассматриваемом деле акт проверки был составлен 24.09.2004 г. Оспариваемое налоговое уведомление-решение же было принято 14.04.2005 г., т. е. на момент его принятия шестимесячный срок со дня выявления нарушения уже истек.
Аналогичный вывод в деле, предметом рассмотрения которого было все то же применение смарт-карточек при отпуске бензина без проведения операций через РРО, изложен в
определении ВАСУ от 07.12.2006 г. В нем суд признал недействительным налоговое уведомление-решение в связи с нарушением сроков применения штрафной санкции, несмотря на то что нарушение требований законодательства со стороны субъекта хозяйствования, не использовавшего РРО, все-таки были.
Мнение редакции
Свое мнение по поводу правомерности отпуска предварительно оплаченных нефтепродуктов по карточкам мы уже высказывали (см. комментарий к
письму ГНАУ от 19.01.2006 г. № 834/7/23-8017 в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 15): оптимальным вариантом представляется применение электронных контрольно-кассовых аппаратов, в которых реализован режим работы «по ведомости Д». В этом режиме кассовый чек оформляется со 100-процентной скидкой, но объем отпущенного топлива фиксируется в памяти РРО в обычном порядке. Этот вариант позволяет в полной мере выполнить условия Техтребований и избежать лишних споров с контролерами. Однако у субъектов хозяйствования, которые готовы в поиске истины дойти до высших судебных инстанций, есть достаточно весомые аргументы, чтобы отстаивать свою позицию. Среди них — и признание ГНАУ возможности непроведения через РРО отпуска предварительно оплаченного по безналичному расчету топлива по карточкам, и неоднозначная судебная практика по этому вопросу, что позволяет найти достаточно большое количество судебных решений в свою пользу.Что же касается признания предусмотренных
Законом об РРО штрафов административно-хозяйственными санкциями, то с этим выводом ВСУ нельзя не согласиться. Основываясь на ст. 238 ХКУ, административно-хозяйственные санкции можно определить как меры организационно-правового либо имущественного характера, применяемые уполномоченными органами государственной власти либо органами местного самоуправления к субъектам хозяйствования за нарушение установленных законодательными актами правил осуществления хозяйственной деятельности и направленные на прекращение такого правонарушения и ликвидацию его последствий. Одной из административно-хозяйственных санкций является штраф, т. е. денежная сумма, которая уплачивается субъектом хозяйствования в соответствующий бюджет в случае нарушения ним установленных правил осуществления хозяйственной деятельности. Перечень нарушений, за которые с субъекта хозяйствования взыскивается штраф, размер и порядок его взыскания определяются законами, регулирующими налоговые и другие отношения, в которых допущено правонарушение.Отнесение штрафов, предусмотренных
Законом об РРО, к административно-хозяйственным санкциям, позволяет распространить на них нормы ст. 250 ХКУ, в соответствии с которыми такие санкции могут применяться к субъектам хозяйствования только в течение шести месяцев со дня выявления нарушения, но не позднее чем через один год со дня нарушения этим субъектом установленных законодательными актами правил осуществления хозяйственной деятельности.Рассмотрим применение этого правила на примере дела, по которому было принято рассматриваемое решение ВСУ. Так, если нарушение требований
Закона об РРО было зафиксировано в акте проверки от 24.09.2004 г. (эта дата будет считаться датой выявления нарушения), решение о применении штрафа за это нарушение могло быть вынесено не позднее 25.03.2005 г. Объясним, как мы получили именно такую дату. Исчисление сроков применения административно-хозяйственных санкций проходит по общим правилам, установленным ГКУ, в соответствии с положениями которого исчисление срока начинается со следующего дня после соответствующей календарной даты либо наступления события, с которым связано его начало (ст. 253 ГКУ), и заканчивается в соответствующее число последнего месяца срока (ст. 254 ГКУ). Если руководствоваться приведенными правилами, то исчисление срока, в течение которого может быть применен штраф, начнется с дня, следующего за днем составления акта проверки, т. е. в нашем случае срок начнет исчисляться с 25.09.2004 г. и последним его днем станет 25.03.2005 г. Оспариваемое же налоговое уведомление-решение было принято 14.04.2005 г., т. е. после истечения шести месяцев со дня выявления нарушения.Правило применения административно-хозяйственных санкций предусматривает еще одно требование — штраф по
Закону об РРО как административно-хозяйственная санкция не может быть применен по истечении года со дня совершения правонарушения. Так, если бы нарушение, в отношении которого было составлено оспариваемое налоговое уведомление-решение, было совершено 10.03.2004 г., то последним днем, когда можно было вынести решение о применении штрафной санкции, является 11.03.2005 г.Будем надеяться, вывод суда о том, что штрафы, предусмотренные
Законом об РРО, являются административно-хозяйственными санкциями, не постигнет участь вопроса о необходимости проведения через РРО предварительно оплаченного топлива и он найдет поддержку и в последующих судебных решениях.Материал подготовила Елена Уварова, юрист
ВЕРХОВНЫЙ СУД УКРАИНЫ
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 13 февраля 2007 года
Коллегия судей Судебной палаты по административным делам Верховного Суда Украины <...> рассмотрев в порядке письменного производства дело по иску общества с ограниченной ответственностью <...> к <...> объединенной государственной налоговой инспекции (далее — ОГНИ) о признании недействительным налогового уведомления-решения встречным иском <...> объединенной государственной налоговой инспекции к обществу с ограниченной ответственностью <...> (далее — ООО <...>) о взыскании штрафных (финансовых) санкций в сумме <...> грн.,
установила:В апреле 2005 года ООО <...> обратилось в суд с иском к ОГНИ о признании недействительным налогового уведомления-решения <...> от 14.04.2005, принятого на основании акта проверки по контролю за осуществлением расчетных операций в сфере наличного и безналичного обращения, которым к нему были применены штрафные санкции в размере <...> грн. за нарушение требований п. 1 ст. 3 Закона «О применении регистраторов расчетных операций в сфере торговли, общественного питания и услуг».
Возражая против иска, ОГНИ обратилась в суд со встречными исковыми требованиями о взыскании штрафных санкций в сумме <...> грн., отмечая, что оспариваемое уведомление-решение является правомерным, поскольку отпуск нефтепродуктов по электронным смарт-карточкам и карточкам многоразового использования является расчетной операцией, а поэтому должен проводиться через регистратор расчетных операций.
Решением хозяйственного суда Черкасской области от 08.06.2005 иск ООО <...> удовлетворен, признано недействительным налоговое уведомление-решение <...> от 14.04.2005, в удовлетворении встречного иска отказано.
Решение суда первой инстанции обосновано тем, что истцом был произведен отпуск нефтепродуктов по электронным пластиковым смарт-карточкам и карточкам многоразового использования после предварительного расчета в наличной или безналичной форме по отдельным договорам купли-продажи. Суд пришел к заключению, что указанные операции не являются расчетными в понимании ст. 2 Закона «О применении регистраторов расчетных операций в сфере торговли, общественного питания и услуг», так как такие карточки не являются средством валютно-финансовых отношений и не относятся к платежным документам, выраженным в валюте Украины.
Постановлением Киевского межобластного апелляционного суда от 07.11.2005 решение суда первой инстанции отменено и принято новое решение, которым в удовлетворении иска ООО <...> отказано, встречный иск ОГНИ удовлетворен.
Постановлением Высшего административного суда от 14.06.2006 постановление суда апелляционной инстанции оставлено без изменения.
Решения судов апелляционной и кассационной инстанций мотивированы тем, что Закон «О применении регистраторов расчетных операций в сфере торговли, общественного питания и услуг» не содержит ограничительный перечень средств проведения безналичных операций, и в то же время не освобождает субъекта хозяйствования от обязанности проведения операций по отпуску товара по талонам и смарт-картам через регистратор расчетных операций. Кроме этого, талоны и смарт-карты при осуществлении хозяйственных операций по продаже горюче-смазочных материалов не могут использоваться исключительно как акты приемки-передачи, поскольку право собственности на товарно-материальные ценности (нефтепродукты) покупатель приобретает при передаче горючего. Факт перехода права собственности на товар от истца к контрагентам подтверждается возвратом талонов и предъявлением смарт-карточки продавцу.
В жалобе ООО <...> ставит вопрос о пересмотре по исключительным обстоятельствам и отмене определения ВАС от 14.06.2006 и постановления Киевского межобластного апелляционного суда от 07.11.2005 в связи с нарушением судами норм материального права и неодинаковым применением одной и той же нормы права, в частности ст. 61 Конституции и ст. 250 ХК, по аналогичным делам.
Жалоба подлежит частичному удовлетворению по следующим основаниям.
Судами установлено, что ОГНИ определила сумму налогового обязательства ООО <...> в виде штрафа за нарушение п. 1 ст. 3 Закона «О применении регистраторов расчетных операций в сфере торговли, общественного питания и услуг».
Статьей 239 ХК предусмотрено, что одной из административно-хозяйственных санкций может быть административно-хозяйственный штраф, который взыскивается с хозяйствующего субъекта в государственный бюджет за нарушение определенных законодательством Украины правил осуществления хозяйственной деятельности.
Кроме того, судами первой, апелляционной и кассационной инстанций установлено, что
оспариваемое налоговое уведомление-решение <...> от 14.04.2005 принято на основании акта проверки от 24.09.2004. То есть факт нарушения норм Закона «О применении регистраторов расчетных операций в сфере торговли, общественного питания и услуг» был установлен налоговым органом 24.04.2004*.* Наверное, в этом месте допущена описка: должно быть 24.09.2004. —
Примеч. ред.Согласно ст. 250 ГК
административно-хозяйственные санкции могут быть применены к субъекту хозяйствования в течение 6 месяцев со дня выявления нарушения, но не позднее чем через один год со дня нарушения этим субъектом установленных законодательными актами правил осуществления хозяйственной деятельности, кроме случаев, предусмотренных законом.Однако суды предыдущих инстанций не установили, были ли соблюдены сроки, в течение которых к хозяйствующему субъекту может быть применена административно-хозяйственная санкция.
Статьей 159 Кодекса административного судопроизводства предусмотрено, что законным является решение, принятое судом согласно нормам материального права при соблюдении норм процессуального права.
Поскольку суды предыдущих инстанций не применили к спорному правоотношению положения ст. 250 Хозяйственного кодекса, то принятые по делу судебные решения подлежат отмене как принятые с нарушением норм материального права, а дело — направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.
Руководствуясь статьями 241 — 244 Кодекса административного судопроизводства, коллегия судей Судебной палаты
постановила:Жалобу общества с ограниченной ответственностью <...> удовлетворить частично.
Определение ВАС от 14.06.2006 и постановление Киевского межобластного апелляционного суда от 07.11.2005 отменить, а дело направить на новое рассмотрение в суд первой инстанции.
Постановление является окончательным и обжалованию не подлежит, кроме случая, установленного п. 2 ст. 237 КАС.
