Если к выполнению договора госзакупки привлекались субподрядчики
Предприятие, ставшее победителем тендерных торгов, осуществляет за счет бюджетных средств выполнение строительных работ с привлечением субподрядчиков. Какие особенности налогового учета у победителя и субподрядчиков будут иметь место в данном случае? Распространяется ли кассовый метод отражения валового дохода и налоговых обязательств по НДС на субподрядчиков?
(г. Львов)
Прежде всего следует отметить, что
к государственным средствам, за счет которых может осуществляться оплата товаров (работ, услуг), приобретаемых путем проведения тендера, относятся не только бюджетные средства. Так, согласно ст. 1 Закона Украины «О закупке товаров, работ и услуг за государственные средства» от 22.02.2000 г. № 1490-III ими могут также быть средства учреждений или организаций, созданных в установленном порядке органами государственной власти или органами местного самоуправления, а также средства предприятий и хозяйственных обществ с госдолей более 50 %, направляемые на приобретение товаров, работ и услуг*.* Подробно об особенностях налогового учета различных расходов, сопутствующих участию в тендере, можно прочитать в статье «Тендер и валовые расходы» (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 101).
В то же время продажу товаров (работ, услуг) только тогда можно считать произведенной с оплатой за счет бюджетных средств,
когда деньги на расчетный счет поступают непосредственно с бюджетного счета через соответствующие управления Госказначейства. Такое мнение налоговых органов было высказано еще в письме ГНАУ от 02.07.99 г. № 9745/7/16-1218 и остается неизменным до настоящего времени.Если победитель тендера имеет документальное подтверждение бюджетного происхождения средств, предназначенных в оплату по договору госзакупки, то при определении валового дохода и налоговых обязательств по НДС ему следует руководствоваться специальными нормами
Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР (далее — Закон о налоге на прибыль) и Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР (далее — Закон об НДС) соответственно.Согласно
п.п. 11.3.5 Закона о налоге на прибыль датой увеличения валового дохода (а также датой возникновения налоговых обязательств — в соответствии с п.п. 7.3.5 Закона об НДС) в случае продажи (поставки) товаров (работ, услуг) с оплатой за счет бюджетных средств является дата поступления таких средств на текущий счет плательщика налога или дата получения соответствующей компенсации в любом другом виде, включая уменьшение задолженности такого плательщика налога по его обязательствам перед таким бюджетом.Это означает, что если по договору госзакупки произошла поставка товаров (выполнение работ, оказание услуг), а оплата за них еще не поступила, то
валовые доходы и налоговые обязательства не отражаются до момента поступления бюджетных средств. Для подтверждения правомерности таких действий исполнителю договора госзакупки следует иметь непосредственно сам договор с заказчиком (распорядителем бюджетных средств), в котором наряду с другими условиями обязательно должны быть указаны реквизиты бюджетного счета, с которого будет произведена оплата. Кроме этого, можно взять у заказчика справку либо гарантийное письмо, подтверждающие бюджетные источники исполнения обязательств по договору госзакупки.Что касается
распространения кассового метода на ситуацию, когда предприятие, выигравшее тендер, привлекает к выполнению договора субподрядчиков (чаще всего речь идет о ремонтно-строительных работах), отметим следующее. Поскольку отношения между субъектом хозяйствования — победителем тендера и заказчиком происходят в рамках договора, предусматривающего оплату бюджетными средствами, факт отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) к изменению валового дохода и налоговых обязательств не приводит.В свою очередь,
субподрядчик (например, строительная организация) по договору субподряда получает денежные средства в счет оплаты стоимости выполненных работ не со счета Госказначейства, а с текущего счета предприятия — победителя тендера (генподрядчика). Следовательно, субподрядчик при определении даты возникновения валовых доходов и налоговых обязательств по НДС не имеет права применять кассовый метод и должен применять правило первого события.На практике, чтобы победителю тендера получить оплату от заказчика (распорядителя бюджетных средств), необходимо по завершении определенного этапа договора подписать с заказчиком акт выполненных работ, поскольку финансирование из бюджета осуществляется почти всегда без предоплаты. В то же время, если к выполнению договора госзакупки привлекались субподрядчики, логично будет такой акт с заказчиком подписывать только после получения соответствующих актов от своих субподрядчиков.
Иногда от налоговиков в подобных случаях приходится слышать, что валовой доход (налоговые обязательства) победителя тендера должны признаваться по первому событию, а вот валовые расходы (налоговый кредит) — по кассовому методу. Очевидно, что такой подход отдельных представителей госналогслужбы ничего общего с законом не имеет.
Еще раз подчеркнем, что подписание актов между заказчиком тендера и его победителем к изменению валового дохода и налоговых обязательств у последнего не приводит. Только при получении бюджетных денег такой победитель обязан будет отразить валовой доход и налоговые обязательства по НДС.
Однако в договорных отношениях между лицом, выигравшим тендер, и его субподрядчиком бюджетное финансирование отсутствует. Это значит, что в момент подписания акта выполненных работ с субподрядчиком победитель тендера по первому событию увеличивает валовые расходы (разумеется, если субподрядчик — стандартный плательщик налога на прибыль) и отражает право на налоговый кредит (при наличии налоговой накладной от субподрядчика). В свою очередь, в налоговом учете субподрядчика в этот же момент происходит увеличение валового дохода и налоговых обязательств по НДС. Последующие денежные взаиморасчеты в рамках договора субподряда будут считаться вторым событием и в налоговом учете сторон отражаться не будут.
Игорь Хмелевский, экономист-аналитик
