Сливочно-растительное масло в свете спецрежима НДС
Эта статья будет интересна всем молокопереработчикам (а в определенной степени — и мясопереработчикам), поскольку речь пойдет о правомерности применения спецрежима НДС, установленного
п. 11.21 ст. 11 Закона об НДС.
Анатолий БОБРО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Документы статьи
Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.Закон № 1870
— Закон Украины «О молоке и молочных продуктах» от 24.06.2004 г. № 1870-IV.Порядок № 805
— Порядок начисления, выплат и использования средств, направленных для выплаты дотаций сельскохозяйственным товаропроизводителям за поставленные ими перерабатывающим предприятиям молоко и мясо в живом весе, утвержденный постановлением КМУ от 12.05.99 г. № 805.Письмо № 37
— письмо Минэкономики Украины и МинАПК Украины «О классификационных группах мясных и молочных продуктов» от 10.03.98 г. № 37-21-1-12/2310.
Ситуация
Предприятие на собственных перерабатывающих мощностях перерабатывает молоко, закупаемое у сельхозтоваропроизводителей по нулевой ставке НДС. На предприятие распространяются нормы п. 11.21 ст. 11 Закона об НДС.
Наряду с изготовлением сливочного масла крестьянского (без пищевых добавок), предприятие производит сливочно-растительное масло, используя при этом как самостоятельно выработанные, так и покупные компоненты. Рецептурный состав сливочно-растительного масла включает компоненты собственной выработки: жир молочный, обезжиренное молоко (компоненты получены предприятием путем сепарирования закупленного молока), а также покупные: жир растительный и масло сливочное. В отдельные месяцы покупное масло не используется.
В какой декларации по НДС (специальной или общей) следует отражать операции по реализации сливочно-растительного масла, изготовленного с использованием покупного масла сливочного, и куда в этом случае направляется НДС: на выплату дотаций сельхозтоваропроизводителям или в бюджет?
Правомерно ли применять спецрежим НДС, если предприятие на время ремонта отдельных объектов собственных перерабатывающих мощностей планирует использовать арендованные?
В поиске ответов на поставленные вопросы рассмотрим соответствующие нормы законодательства, и прежде всего —
Закона об НДС и Порядка № 805.
Спецрежим согласно Закону об НДС
Как известно,
до 1 января 2008 года сумма налога на добавленную стоимость, которая должна уплачиваться в бюджет перерабатывающими предприятиями всех форм собственности за реализованные молоко и молочную продукцию, мясо и мясопродукты, в полном объеме направляется исключительно для выплаты дотаций сельскохозяйственным товаропроизводителям за проданные ими перерабатывающим предприятиям молоко и мясо в живом весе (абзац первый п. 11.21 ст. 11 Закона об НДС).То есть установленный порядок направления НДС, акцентируем —
исключительно на выплату дотаций, распространяется:— на перерабатывающие предприятия всех форм собственности;
— на операции по реализации ими продукции, классифицируемой как молоко и молочная продукция, мясо и мясопродукты (условимся называть ее далее спецпродукцией);
— при условии изготовления такой продукции из проданных переработчику сельхозтоваропроизводителями молока и мяса в живом весе (далее — спецсырье).
Других ограничительных условий на право применения спецрежима обложения НДС перерабатывающими предприятиями законом, как видим, не установлено.
При этом уместно напомнить о взаимосвязи норм
абзаца первого п. 11.21 ст. 11 и п.п. 6.2.6 ст. 6 Закона об НДС. Как известно, до 1 января 2008 года к поставкам сельхозтоваропроизводителями перерабатывающим предприятиям молока и мяса в живом весе применяется нулевая ставка НДС.Следовательно, если деятельность перерабатывающего предприятия соответствует требованиям норм
п.п. 6.2.6 ст. 6 и абзаца первого п. 11.21 ст. 11 Закона об НДС, а именно: если спецпродукция изготовляется из спецсырья, закупленного по нулевой ставке НДС у сельхозтоваропроизводителей, то на операции по ее реализации распространяется спецрежим обложения НДС.
Спецрежим согласно Порядку № 805
Как известно,
Порядок № 805 согласно постановлению Кабмина от 28.03.2007 г. № 596 изложен в новой редакции — соответствующие изменения и дополнения к Порядку № 805 уже освещались в статье «О сельхозНДС и дотациях: новации от Кабмина» (см. «Налоги и бухгалтерский учет»,2007, № 31). Акцентируем внимание лишь на отдельных моментах.В
абзаце втором п. 1 Порядка № 805 сохранена не раз оспариваемая (как не соответствующая положениям п. 11.21 ст. 11 Закона об НДС) норма в отношении начисления и выплаты дотаций лишь теми перерабатывающими предприятиями, которые имеют собственные перерабатывающие мощности.Менее категоричной в этом вопросе является позиция Минагрополитики. В его
письме от 08.05.2002 г. № 37-14-2-16/449, правда, также говорится о нераспространении Порядка № 805 на предприятия, имеющие арендованные перерабатывающие мощности. Вместе с тем Минагрополитики считает правомерным начисление и выплату дотаций сельхозтоваропроизводителям в случае, если перерабатывающими предприятиями собственные перерабатывающие мощности используются в арендованных помещениях.Противником установленного Кабмином ограничения относительно обязательного наличия у перерабатывающих предприятий собственных мощностей является Госпредпринимательства. В давнем его
письме от 04.07.2002 г. № 2-221/3639 отмечается, в частности, что размер собственных перерабатывающих мощностей не определен ни в Порядке № 805, ни в других законодательных и нормативных актах, как не определен и термин «перерабатывающее предприятие». Кроме того, абзац первый п. 11.21 ст. 11 Закона об НДС не упоминает о собственных перерабатывающих мощностях, в отличие от абзаца второго этого же пункта, который четко определяет, что продукция должна быть произведена в собственных перерабатывающих цехах сельхозтоваропроизводителей. Уже тогда Госпредпринимательства сообщал о подготовке им предложений Кабмину в части исключения слова «собственные» из редакции абзаца второго п. 1 Порядка № 805.Но воз, как говорится, и ныне там.
В то же время Кабмин в перечне мероприятий по решению задач развития животноводства в первую очередь называет
остановку уменьшения поголовья крупного рогатого скота путем усовершенствования механизма предоставления бюджетных дотаций (п. 8 раздела III Государственной целевой программы развития украинского села на период до 2015 года, утвержденной постановлением КМУ от 19.09.2007 г. № 1158).В результате, с одной стороны, Кабмин декларирует поддержку животноводам, а с другой — занимает позицию, которая не позволяет получать им дотации от перерабатывающих предприятий вследствие установленного для них ограничения по наличию собственных перерабатывающих мощностей. Хотелось бы верить, что в свете государственной целевой программы развития села Кабмин пересмотрит свое мнение и критически оценит недальновидную фискальную позицию ГНАУ, рассмотревшую по его поручению предложение Госпредпринимательства и не поддержавшую исключение слова «собственные» (
письмо ГНАУ от 10.07.2002 г. № 5404/5/15-1216). Такая позиция не содействует ни развитию животноводческой отрасли, ни обеспечению мясо-молокоперерабатывающих предприятий отечественным сырьем.Напомним, что в 2007 году (так же, как было и в 2006 году)
сумма налога на добавленную стоимость, определенная в соответствии с пп. 11.21 и 11.29 ст. 11 Закона об НДС, направленная сельхозтоваропроизводителям на поддержку производства животноводческой продукции, продукции птицеводства и на приобретение материально-технических ресурсов производственного назначения, признается государственной дотацией (ст. 68 Закона Украины «О Государственном бюджете Украины на 2007 год» от 19.12.2006 г. № 489-V).
Суд постановил...
Весьма красноречивыми являются выводы Высшего хозяйственного суда Украины (далее — ВХСУ), содержащиеся в его
постановлении от 25.11.2004 г. по делу № 5/799-29/100, в котором, заметим, одной из сторон как раз и выступало молокоперерабатывающее предприятие, оспаривающее решение местной налоговой инспекции. В нем отмечается, в частности, что «...собственные перерабатывающие (производственные) мощности включают не только основные средства, а весь комплекс средств труда, которые используются в ходе производственного процесса предприятия. При этом в состав собственных производственных мощностей могут входить и арендованные основные средства, которые используются в процессе производства предприятия».Соответственно (как указано далее в постановлении ВХСУ),
Порядок № 805 распространяет свое действие на всех субъектов хозяйствования, которые в процессе переработки сельскохозяйственного сырья используют как собственные основные средства, так и арендуемые средства производства при условии, что такое сырье перерабатывается не на давальческих условиях.В этом судебном постановлении ясно сказано, что если не было допущено нарушений
п. 11.21 ст. 11 Закона об НДС (акцентируем: упоминается именно Закон об НДС, а не Порядок № 805), то применение спецрежима правомерно. Причем обращаем внимание: принятое решение ВХСУ является окончательным. Определением Судебной палаты по хозяйственным делам Верховного суда Украины от 07.04.2005 г. отказано в возбуждении производства по его пересмотру.
«А Васька слушает да ест...»
Однако, несмотря на отмеченные выше доводы Госпредпринимательства и судебное решение, налоговики (например, в
письме ГНАУ от 10.08.2006 г. № 15190/7/16-1417 (далее — письмо № 15190), а также в консультации специалистов, опубликованной в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2006, № 23) основываются на нормах не самого Закона об НДС, а подзаконного акта, т. е. Порядка № 805. Так, ГНАУ в письме № 15190 отмечает, что в соответствии с положениями Порядка № 805 применение нулевой ставки НДС при продаже сельхозтоваропроизводителями молока и мяса в живом весе перерабатывающим предприятиям с соответствующим получением от них дотаций возможно только в том случае, если перерабатывающее предприятие, которому сельхозтоваропроизводитель реализует молоко и мясо в живом весе, выполняет такие условия:— имеет
собственные перерабатывающие мощности;— ведет
отдельный налоговый и бухгалтерский учет операций по продаже молока, молочной продукции, мяса и мясопродуктов и другой продукции;— имеет
отдельный счет в банке для зачисления на него средств для выплаты дотаций сельскохозяйственным товаропроизводителям.Кстати, последнее (третье) из них сегодня требует уточнения. Согласно
постановлению КМУ от 28.03.2007 г. № 596 такие счета (названные небюджетными) должны быть открыты перерабатывающими предприятиями до 15.04.2007 г. не в банках, а в органах Госказначейства.То, что позиция налоговиков может быть оспорена в судебном порядке, сказано выше. Однако далеко не каждое перерабатывающее предприятие решится вступить в судебные тяжбы с налоговиками.
Другие ограничения согласно Порядку № 805
Порядок № 805
не распространяется на операции по поставке молока, молочной продукции, мяса и мясопродуктов, изготовленных перерабатывающими предприятиями из импортированного сырья и из сырья, поставленного не в живом весе и не собственного производства сельскохозяйственного товаропроизводителя, по поставке импортированного сырья, по поставке молока и мяса в живом весе посредниками, а также по переработке сырья на давальческих условиях (абзац третий п. 1 Порядка № 805).Отметим, что согласно уже упомянутому ранее
письму Минагрополитики от 08.05.2002 г. № 37-14-2-16/449 при сдаче молока и мяса в живом весе на перерабатывающие предприятия сдатчик должен иметь: ветеринарную справку или ветеринарное свидетельство, оформленные в установленном порядке, и справку местного сельского (поселкового) совета о принадлежности ему скота.
Отдельный учет
Перерабатывающие предприятия по результатам деятельности за каждый отчетный (налоговый) период ведут отдельный налоговый и бухгалтерский учет готовой продукции, изготовленной из поставленных сельхозтоваропроизводителями молока и мяса в живом весе (
абзац первый п. 6 нового Порядка № 805). Следует отметить, что эта норма, хотя и претерпела незначительные изменения по сравнению с предыдущей редакцией, но, как видим, суть ее не изменилась. Напомним, что в прежней ее редакции говорилось о молоке и молочной продукции, мясе и мясопродуктах, которые сейчас обобщенно называются готовой продукцией. Фактически речь, как и прежде, идет о спецпродукции, изготовленной из спецсырья, т. е. из молока и мяса в живом весе, поставленных сельхозтоваропроизводителями по нулевой ставке НДС.Как и прежде, для перерабатывающего предприятия предпосылками для разграничения по обеспечению ведения двух отдельных направлений налогового и бухгалтерского учета должны быть
условия поставок сырья, статус поставщиков, принадлежность реализуемой продукции к молочной или к мясопродуктам.Отдельному, так называемому спецрежимному учету, подлежат
не только операции по реализации самой спецпродукции, но и все операции, которые связаны с ее изготовлением. В письме от 30.12.2005 г. № 26268/7/16-1117 (далее — письмо № 26268) (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 21) на вопрос под номером 15 о количестве подаваемых перерабатывающим предприятием деклараций ГНАУ отвечает, что по результатам отдельного учета продукции, изготовленной из проданных сельхозтоваропроизводителями молока и мяса в живом весе, перерабатывающие предприятия определяют суммы налоговых обязательств и налогового кредита, которые возникают в связи с переработкой и продажей такой продукции, и составляют отдельную налоговую декларацию. Такая отдельная налоговая декларация подается перерабатывающим предприятием по сокращенной форме.Декларация
относительно другой деятельности перерабатывающего предприятия должна подаваться по полной форме. В такую декларацию включаются остальные операции, в частности, операции по переработке импортированного сырья и сырья, приобретенного у других чем сельхозтоваропроизводители, категорий поставщиков (посредников), а также из сырья, закупленного не в живом весе и не собственного производства сельхозтоваропроизводителя, по переработке сырья на давальческих условиях (письмо ГНАУ № 26268). Договоримся перечисленное выше сырье с отмеченными условиями поставок называть обобщенно «другим» сырьем.
Дорога к спецдекларации начинается от спецсырья
Мы и сегодня придерживаемся вывода, приведенного нами в статье «Распределение налогового кредита и налоговых обязательств перерабатывающими предприятиями» (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2003, № 82, 83). По нашему мнению, порядок отдельного учета перерабатывающими предприятиями операций, начиная от приобретения основного сырья (молока и мяса) и других товарно-материальных ценностей (необходимых согласно технологии производства конкретных видов мясо-молочной продукции), последующего изготовления и реализации готовой продукции, составления налоговой отчетности и осуществления расчетов (то ли с бюджетом, то ли с сельхозтоваропроизводителями), можно выразить кратко цепочками связей, в которых
ключевую роль в качестве отправной точки играет статус основного сырья:а)
спецсырье → спецпродукция → специальная, отдельная декларация по НДС → небюджетный счет → расчеты по дотациям с сельхозтоваропроизводителями;б) «другое» сырье → «другая» продукция →общая декларация по НДС → расчеты с бюджетом;
в) фактическое использование обоих видов основного сырья (спецсырья и «другого» сырья) → продукция, изготовленная с использованием «смешанного» сырья → отражение по коэффициентам распределения операций приобретения и продажи по обоим видам декларации по правилам, определенным
п.п. 7.4.3 ст. 7 Закона об НДС → соответствующие расчеты как с бюджетом по уплате НДС, так и с сельхозтоваропроизводителями по дотациям.Как известно, упомянутым
п.п. 7.4.3 ст. 7 Закона об НДС установлено, что в случае если товары (работы, услуги), изготовленные и/или приобретенные, частично используются в облагаемых налогом операциях, а частично нет, в сумму налогового кредита включается та часть уплаченного (начисленного) налога при их изготовлении или приобретении, которая отвечает части использования таких товаров (работ, услуг) в облагаемых налогом операциях отчетного периода.Вполне понятно: если при производстве продукции фактически
использован только один вид основного сырья — или спецсырье, или «другое» сырье, — коэффициент не определяется, распределений налогового кредита и налоговых обязательств не производится, операции отражаются в одной, а не в двух декларациях по НДС.Достаточно взглянуть на номенклатуру и ассортимент молочной продукции, чтобы сделать вывод, что кроме спецсырья в ее состав, как правило, входят покупные компоненты. Например, различные виды специй и наполнителей: сахар или другие подсластители, соль, фрукты, орехи, изюм, какао, ароматизаторы, консерванты и т. д. Общеизвестно и то, что такие виды кисломолочных продуктов, как ряженка, простокваша, ацидофилин, сметана, сыр кисломолочный, изготавливаются из молочного сырья с применением заквасок на чистых культурах молочнокислых и других бактерий; кефир с применением заквасок на кефирных грибках.
Классификация сливочно-растительного масла
Отметим, что ни
Закон об НДС, ни Порядок № 805 не дают определения употребляемых в них терминов «молоко», «молочная продукция», «мясо» и «мясопродукты».Что касается отнесения к молочной продукции сливочно-растительного масла, напомним, что в приложении к
письму № 37 содержится перечень основных видов молочной и мясной продукции, которые производятся перерабатывающими предприятиями при переработке молока и мяса и от реализации которых начисляется сельхозтоваропроизводителям дотация. И хотя письмо № 37 издано на основании предшествующего Порядка начисления и выплаты дотаций сельскохозяйственным товаропроизводителям за проданные ими перерабатывающим предприятиям молоко и мясо в живом весе, утвержденного постановлением КМУ от 16.02.98 г. № 145, отмененного постановлением КМУ от 12.05.99 г. № 805, по нашему мнению, положения письма № 37 вполне применимы и к новому Порядку № 805. Первым пунктом приложения к письму № 37 отмечается масло коровье всех видов, включая масло с разными наполнителями и добавками. Со ссылкой на письмо № 37 отвечает и ГНАУ на вопрос под номером 43 о видах продукции, относимой к категории «мясопродуктов» и «молокопродуктов» (письмо ГНАУ от 16.11.2000 г. № 15251/7/16-1201 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2000, № 95)).Впоследствии в законодательстве появился и специальный, так сказать, «молочный» закон, внесший определенную ясность.
Молочные продукты, по определению этого термина п. 1 Закона № 1870, — это продукты, у которых молочное сырье составляет не менее 50 процентов от общего состава продукта. Напомним, что п. 1.15 ст. 1 Закона об НДС в отношении не определенных им самим терминов допускает употребление их в значениях, данных другими законами.Надеемся, что приведенные выше доводы не оставляют сомнений о классификации
сливочно-растительного масла в качестве молочных продуктов как масло коровье всех видов, включая масло с разными наполнителями и добавками.
Подведем итоги
Молокозавод по всем ограничительным условиям, в частности по поставкам спецсырья, статусу поставщиков, использованию перерабатывающих мощностей, классификации реализуемой продукции именно молочной продукцией, соответствует установленным требованиям не только
Закона об НДС, но и Порядка № 805. Следовательно, на него распространяется спецрежим НДС, предусматривающий отражение операций в спецдекларации и выплату дотаций сельхозтоваропроизводителям.
Негативные последствия неверного выбора вида декларации
Предположим, операции по реализации сливочно-растительного масла будут ошибочно отражены в общей (бюджетной) декларации. В этом случае фактически произойдет разрыв приведенной нами ранее цепочки связей (т. е. будет иметь место отражение закупки спецсырья — по спецрежимным правилам налогового учета НДС, а реализации спецпродукции — по общим). При этом неминуемо проявятся следующие негативные последствия.
Во-первых, у перерабатывающего предприятия возникнут
налоговые обязательства перед бюджетом.Во-вторых, это приведет практически к
задвоению НДСных платежей. Ведь в этом случае молокозавод будет обязан уплатить сумму НДС в бюджет несмотря на то что им уже, скорее всего, были понесены расходы по авансовой выплате дотации сельхозтоваропроизводителям на уровне не менее 20 % стоимости поставленного молока (одновременно с оплатой стоимости самого молока). Другими словами, величина авансовой выплаты дотации равнозначна НДСному платежу по ставке 20 %.В-третьих, в бухгалтерском учете перерабатывающего предприятия
возникнет дебиторская задолженность (в сумме авансовой выплаты дотации), которая не будет, так сказать, уравновешена кредиторской задолженностью сельхозтоваропроизводителей. При этом, заметим, нет никакого нарушения, установленного п. 13.2 и п. 13.4 Инструкции по бухгалтерскому учету налога на добавленную стоимость, утвержденной приказом Минфина Украины от 01.07.97 г. № 141, порядка отражения перерабатывающими и сельскохозяйственными предприятиями в их бухгалтерском учете причитающихся на основании приемных квитанций перерабатывающих предприятий дотаций сельхозтоваропроизводителям. По факту авансовой выплаты дотации, отмеченной в этих квитанциях отдельной строкой, расчеты у обеих сторон будут закрыты. Но это, как говорится, до поры до времени.Если сельхозтоваропроизводителям для обоснования начисления (и получения) дотаций вполне достаточно наличия приемных квитанций, то перерабатывающим предприятиям — нет. Для них главным основанием является спецдекларация по НДС, данные которой и предопределяют необходимость корректировки (как в сторону увеличения, так и в сторону уменьшения) ранее начисленных сумм дотаций, отраженных в их бухгалтерском учете. Эту, так сказать, собственноручно сотворенную дебиторскую задолженность перерабатывающее предприятие востребовать не вправе.
Кроме того, неверный выбор перерабатывающим предприятием вида налоговой декларации по НДС аукнется и
сельхозтоваропроизводителям. Они не получат от перерабатывающего предприятия дополнительные суммы дотации по окончательному расчету.
