Типовой договор аренды земли: индексация — не напасть, если соблюдать закон
В начале каждого года повышенное внимание и налогоплательщиков, и контролирующих органов уделяется так называемым «сезонным» налогам, отчеты по которым подаются в общем случае один раз в год. К числу таких налогов с недавних пор относится и арендная плата за земельные участки государственной и коммунальной формы собственности. Не оставил ее в стороне и Кабмин, о чем свидетельствуют недавние изменения в Типовой договор аренды земли. ГНАУ, в свою очередь, высказала собственную точку зрения по вопросам исчисления арендной платы за землю. Каким образом такая нормотворческая активность затрагивает интересы многочисленной армии арендаторов земли? Читайте об этом в предлагаемой статье.
Игорь ХМЕЛЕВСКИЙ, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор», igor.khmelevskiy@id.factor.ua
Документы статьи
ГКУ
— Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.ХКУ
— Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 436-IV.Закон № 1251
— Закон Украины «О системе налогообложения» от 25.06.91 г. № 1251-XII.Закон № 161
— Закон Украины «Об аренде земли» от 06.10.98 г. № 161-XIV.Закон о плате за землю
— Закон Украины «О плате за землю» от 03.07.92 г. № 2535-XII.Постановление № 1724
— постановление Кабинета Министров Украины «Некоторые вопросы аренды земель» от 13.12.2006 г. № 1724.Постановление № 220
— постановление Кабинета Министров Украины «Об утверждении Типового договора аренды земли» от 03.03.2004 г. № 220.
Несмотря на то что срок предоставления налоговых деклараций по арендной плате за землю государственной и коммунальной собственности уже истек, актуальность данной темы одной лишь отчетностью не исчерпывается. Лишним подтверждением тому могут быть многочисленные обращения наших читателей по земельной проблематике в целом и по вопросам, связанным с арендой земли в частности. Вот почему по горячим следам мы решили прокомментировать правительственное
>постановление № 1724 , опубликованное на с. 9 сегодняшнего номера, а также письмо ГНАУ от 15.01.2007 г. № 341/7/15-0217 (см. с. 17), слепо руководствуясь которыми, иные налоговики на местах могут доставить массу ненужных хлопот налогоплательщикам. Чтобы упредить и тех и других, выскажем свою точку зрения на главные моменты, содержащиеся в перечисленных документах.Для начала заметим, что письмо ГНАУ, о котором идет речь, само по себе является развернутым комментарием к
постановлению № 1724. Как следует из текста данного письма, именно налоговики выступили с инициативой его принятия. Посмотрим, насколько такая инициатива вписывается в действующее гражданское и хозяйственное законодательство, а также то, каким образом она может отразиться на налогоплательщиках — арендаторах земельных участков государственной и (или) коммунальной формы собственности.Итак, ГНАУ сообщает, что
постановлением № 1724 вносятся изменения в Типовой договор аренды земли, касающиеся в основном порядка исчисления арендной платы за упомянутые выше земельные участки, форм внесения такой арендной платы, а также условий, при которых может пересматриваться ее размер, и периодичности такого пересмотра. Необходимость в перечисленных изменениях возникла из-за того, что форма Типового договора аренды земли была утверждена еще постановлением № 220, т. е. до того, как арендная плата за землю, находящуюся в государственной или коммунальной собственности, была включена в перечень общегосударственных налогов и сборов (обязательных платежей), содержащийся в ст. 14 Закона № 1251. Кроме того, разработаны и утверждены формы расчета размера арендной платы за земельные участки указанных форм собственности, которые должны применяться при заключении новых договоров аренды.Главный недостаток ранее действовавшей формы Типового договора налоговики усмотрели в неприменении индексации денежной оценки земли к определению размера арендной платы за государственные или коммунальные земельные участки. Но так ли это важно в действительности? И появились ли реальные механизмы учета влияния такой индексации на величину арендной платы после внесения указанных изменений? Попытаемся разобраться.
С этой целью остановимся на некоторых проблемах общего характера, оставшихся вне поля зрения авторов письма ГНАУ и связанных, во-первых, с практической реализацией
постановления № 1724, а, во-вторых, с двойственным статусом собственно арендной платы за землю упомянутых выше форм собственности.
На кого распространяются изменения в Типовом договоре?
Отметим прежде всего, что в соответствии с
ч. 4 ст. 179 ХКУ стороны договора могут определять его содержание, в частности, на основе типового договора, утвержденного Кабинетом Министров Украины. При этом сторонам не разрешается отступать от содержания такого типового договора, но предоставлено право конкретизировать его условия. Вместе с тем ни самим ХКУ, ни специальным законом, регулирующим отношения аренды земли (имеется в виду Закон № 161), не установлена обязательность использования формы договора, утвержденной постановлением № 220.Сказанное означает, что
изменения в типовой договор аренды земли, внесенные постановлением № 1724, в безусловном порядке распространяются лишь на тех арендаторов, которые ранее заключили такой договор с использованием именно этой его формы. Для остальных же главенствующими остаются общие нормы гражданского и хозяйственного законодательства, устанавливающие основания и порядок изменения договора (речь идет о статьях 651 — 654 ГКУ, а также об ст. 188 ХКУ), в соответствии с которыми изменение договора допускается только по соглашению сторон. В случае если стороны не достигли такого соглашения, заинтересованная сторона имеет право передать спор на разрешение суда. Важно помнить также о том, что при изменении договора основанное на таком договоре обязательство изменяется с момента достижения договоренности о его изменении. Если же договор был изменен судебным решением, то он считается измененным со дня вступления в силу данного решения.Поскольку
правоотношения между арендодателем и арендатором земли, в том числе и земельных участков государственной или коммунальной собственности, основываются исключительно на договорных началах (кроме установленных ст. 17 Закона о плате за землю сроков внесения арендной платы за такие участки), на эти правоотношения полностью распространяются приведенные выше положения ГКУ и ХКУ. О недопустимости изменения условий договора аренды земли в одностороннем порядке говорится также в ст. 30 Закона № 161.
Нужно ли индексировать арендную плату за землю?
Напомним, что
к существенным условиям договора аренды земли Закон № 161 относит, в частности, арендную плату с указанием ее размера, индексации, форм платежа, условий пересмотра и ответственности за ее неуплату (ст. 15). Исчисление размера арендной платы за землю устанавливается с учетом индексов инфляции, если иное не предусмотрено договором аренды (ст. 21 Закона № 161). При этом годовая арендная плата за земельные участки, находящиеся в государственной и коммунальной собственности, не может быть меньше размера земельного налога, рассчитанного согласно Закону о плате за землю, и (за некоторыми исключениями) превышать 10 % их нормативной денежной оценки.Анализ приведенных положений
Закона № 161 не позволяет настолько однозначно, как это делается в комментируемом письме ГНАУ, а также в постановлении № 1724, утверждать, что исчисление размера арендной платы за земельные участки государственной и коммунальной собственности должно осуществляться с учетом некоторых «коэффициентов индексации, установленных законодательством». Ведь, как следует из текста ст. 21 указанного Закона, в нем говорится лишь об использовании индексов инфляции для исчисления размера арендной платы за землю, и то только тогда, когда это условие непосредственно отражено в договоре. Что касается каких-либо других «коэффициентов индексации», то о них Закон № 161 умалчивает.Вместе с тем можно предположить, что налоговики (и Кабмин) в данном случае подразумевали коэффициенты индексации денежной оценки земли по состоянию на 1 января каждого отчетного года, сведения о которых ежегодно сообщаются информационными письмами Госкомзема (последнее из них —
письмо от 10.01.2007 г. № 14-22-6/20 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 9), либо коэффициенты индексации ставок земельного налога, устанавливаемые очередным госбюджетным законом. Однако, как известно, указанные коэффициенты применяются в обязательном порядке только при исчислении земельного налога в случаях, когда соответственно денежная оценка земли произведена либо нет. К определению размера арендной платы данные коэффициенты прямого отношения не имеют.Поясним сказанное на
примере. Поскольку прошедший год в этом плане был не столь показательным, возьмем для иллюстрации реальные числовые значения коэффициентов индексации по состоянию на 1 января 2006 года.Предположим, что с неким предприятием в июне 2005 года был заключен договор аренды земельного участка коммунальной формы собственности площадью 800 кв. м., находящегося в пределах населенного пункта. Денежная оценка такого земельного участка установлена по состоянию на 01.01.96 г. и составляет 9300 грн. Логично также предположить, что орган местного самоуправления, несмотря на то, что специальной формы расчета размера арендной платы в то время еще не существовало, все же произвел некоторые вычисления, которые мы повторим ниже.
В соответствии с
ч. 1 ст. 7 Закона о плате за землю, поскольку денежная оценка земли установлена, то размер земельного налога равен 1 % от такой оценки. Единственное замечание при этом — величину денежной оценки следует уточнить по состоянию на 01.01.2005 года с помощью последовательных коэффициентов индексации, взятых из упомянутого выше письма Госкомзема, т. е.9300 грн. х (1,703 х 1,059 х 1,006 х 1,127 х 1,182 х 1,02) = 22924,50 грн.
Тогда сумма земельного налога за 2005 год (или, другими словами, нижний предел размера арендной платы за этот земельный участок) составляет:
0,01 х 22924,50 грн. = 229,25 грн.
При этом, как было сказано, такая арендная плата не может быть больше, чем 10 % от уточненной денежной оценки земли, т. е. 0,1 х 22924,50 грн. = 2292,45 грн.
Пусть по решению местного совета для расчета арендной платы конкретному арендатору применялась ставка в размере 4 % от нормативной денежной оценки земельного участка, что составляет 0,04 х 22924,50 грн. =
916,98 грн.Далее, поскольку коэффициент индексации денежной оценки за 2005 год составил 1,035, то с 1 января 2006 года некоторые из рассчитанных выше величин примут новые значения, а именно:
— уточненная по состоянию на 01.01.2006 г. денежная оценка — 22924,50 грн. х 1,035 = 23726,86 грн.;
— земельный налог за 2006 год — 0,01 х 23726,86 грн. = 237,27 грн.;
— верхний предел арендной платы — 0,1 х 23726,86 грн. = 2372,69 грн.
При этом, как видим, нет оснований для изменения в 2006 году арендной платы за данный земельный участок, поскольку ее величина, определенная первоначально в договоре, датированном 2005 годом, продолжает оставаться в установленных
Законом № 161 пределах. Нет их и в текущем году, поскольку денежная оценка по состоянию на 01.01.2007 года вообще не индексируется. И судя по всему, при существующих среднегодовых темпах инфляции такие основания появятся еще не скоро.
Своевременное повышение арендной платы — забота арендодателя
Отсюда повторно напрашивается вывод, сформулированный нами еще в редакционном комментарии к
письму ГНАУ от 17.01.2006 г. № 533/7/15-0617 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 15), которым ГНАУ впервые пыталась протащить идею о необходимости самостоятельного увеличения налогоплательщиком арендной платы за земельные участки государственной и коммунальной форм собственности на коэффициент индексации денежной оценки земли. Коротко его суть сводится к следующему.Если какой-либо механизм индексирования арендной платы за землю (кроме прямо предусмотренного
Законом № 161, т. е. учитывающий влияние индексов инфляции) в договоре аренды отсутствует, никаких самостоятельных шагов по ее изменению арендатору предпринимать не следует. Ведь арендная плата согласно требованиям данного Закона — это договорная величина, никоим образом жестко не привязанная к нормативной оценке земли или к размеру земельного налога, а имеющая всего лишь установленные этим Законом нижний и верхний пределы. Поэтому в случае, если даже по результатам предыдущего года проведение индексации денежной оценки земли является обязательным (как это было, например, по итогам 2005 года, когда такая оценка индексировалась на коэффициент 1,035), на размер арендной платы указанная индексация прямо не влияет. То же самое справедливо и в отношении ставок земельного налога, которые его плательщиками увеличиваются на так называемый «госбюджетный» коэффициент (равный в текущем году 3,10), если денежная оценка земли не установлена.Таким образом, арендодатели государственных или коммунальных участков земли ежегодно до 1 февраля текущего года должны подать соответствующему органу государственной налоговой службы налоговую декларацию установленной формы с указанием в ней той суммы годовой арендной платы, которая предусмотрена исключительно действующим договором аренды. При этом никого не должны вводить в заблуждение слова из текста
ст. 14 Закона о плате за землю «самостоятельно исчисляют сумму <...> арендной платы по состоянию на 1 января», поскольку в ст. 13 того же Закона четко сказано, что «основанием для начисления <...> арендной платы за земельный участок, находящийся в государственной или коммунальной собственности, является договор аренды такого земельного участка».Обязанностью же арендодателя земельного участка в лице органа государственной власти или местного самоуправления является своевременное приведение действующих договоров аренды к требованиям
ст. 15 Закона № 161 в случае выхода размера арендной платы за установленные данной статьей пределы. Именно арендодатель (а не арендатор, как того хочет ГНАУ) должен инициировать ее пересмотр, а при недостижении согласия относительно изменения условий договора — передавать спор на решение суда в соответствии с положениями ст. 188 ХКУ. И только с момента подписания дополнительного соглашения об изменении размера арендной платы землепользователь будет обязан подать уточненную налоговую декларацию и вносить арендную плату за землю государственной или коммунальной формы собственности в новом размере.
Арендная плата за «государеву» землю: и налог, и договорная сумма
И в завершение комментария несколько слов об упоминавшемся нами двойственном характере такой арендной платы. С одной стороны, как уже неоднократно подчеркивалось, арендная плата — величина, установленная в договоре аренды, на который распространяются все положения
ГКУ и ХКУ относительно сделок и хозяйственных договоров соответственно. С другой же стороны (и к этому, скорее всего, будут апеллировать налоговики), арендная плата за земельные участки, находящиеся в государственной или коммунальной собственности, является составной частью отечественной системы налогообложения.Противоречивость данной ситуации состоит в том, что согласно
ч. 2 ст. 1 ГКУ гражданское законодательство не применяется, в частности, к налоговым и бюджетным отношениям. Однако следует обратить внимание, что указанная норма ГКУ является не императивной, а диспозитивной, поскольку применяется в том случае, если иное не установлено законом. А о том, что для регулирования арендных отношений земельных участков, в том числе и государственной или коммунальной собственности, существует специальный закон (Закон № 161), мы уже говорили. Следовательно, в первую очередь на такие правоотношения необходимо распространять действие этого Закона и гражданского законодательства в целом. Статус арендной платы как общегосударственного налога (сбора, обязательного платежа) лишь позволяет налоговым органам контролировать его своевременную уплату (а не устанавливать произвольные правила ее исчисления) и применять соответствующие положения налогового законодательства, касающиеся, в частности, порядка предоставления отчетности и ответственности налогоплательщиков.Вот и все, чем мы хотели поделиться с вами по наболевшему вопросу. Надеемся, изложенные в этой публикации рассуждения помогут многим из вас, уважаемые читатели, аргументированно отстоять перед налоговиками законную точку зрения на проблему индексации арендной платы за землю. А мы вас всегда поддержим добрым советом.
