Налогообложение операций по продаже и обмену недвижимого и движимого имущества
С 1 января 2007 года операции по продаже и обмену недвижимости подлежат налогообложению. О том, каковы его правила и как теперь облагаются операции по продаже и обмену движимого имущества, пойдет речь в данной статье.
Екатерина СКРИПКИНА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Правовые аспекты
Правовое регулирование операций по купле-продаже объектов недвижимого и движимого имущества осуществляется в соответствии с нормами
ГК.По
договору купли-продажи одна сторона (продавец) передает или обязуется передать имущество (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель принимает или обязуется принять имущество (товар) и уплатить за него определенную денежную сумму (ст. 655 ГК).Следует отметить, что
договор купли-продажи объектов недвижимости (в том числе земельного участка, единого имущественного комплекса, жилого дома или квартиры) заключается в письменной форме и подлежит нотариальному удостоверению и государственной регистрации (ст. 657 ГК).Согласно
ст. 640 ГК договор купли-продажи недвижимого имущества считается заключенным с момента государственной регистрации.Что касается договора купли-продажи движимого имущества, то он
не подлежит обязательному нотариальному удостоверению. Однако стороны такого договора могут договориться о его нотариальном удостоверении. В этом случае договор считается заключенным с момента его нотариального удостоверения.По
договору мены любая из сторон обязуется передать другой стороне в собственность один товар в обмен на другой товар. Особенность такого договора заключается в том, что любая из сторон договора мены является продавцом того товара, который она передает в обмен, и покупателем товара, который она получает взамен (ст. 715 ГК).К договору мены применяются общие положения о купле-продаже, положения о договоре поставки, договоре контрактации или других договорах, элементы которых содержатся в договоре мены, если это не противоречит сути обязательства.
Объекты недвижимого и движимого имущества
Теперь определимся с объектами недвижимого и движимого имущества. Для этого обратимся к
Закону № 889 .В соответствии с
п. 1.10 Закона № 889 к недвижимости относятся земля, а также объекты, которые расположены на земле и не могут быть перемещены в другое место без потери их качества или функциональных характеристик.Недвижимость, отличная от земли, делится на:
— здания (помещения, приспособленные для постоянного или временного пребывания в них людей, а также объекты собственности, функционально связанные с такими помещениями).
Здания делятся на дома (включая отели, мотели, кемпинги и другие подобные объекты туристической инфраструктуры), квартиры, комнаты в многосемейных (коммунальных) квартирах, индивидуальные гаражи или места на гаражных стоянках или в гаражных кооперативах, дачные дома и другие объекты дачной (садовой) инфраструктуры, отличные от земли;
— сооружения (объекты недвижимости, отличные от зданий).
Отметим, что в стоимость недвижимости в виде земли включаются стоимость капитальных улучшений, в том числе планирования, ирригации, осушения, и дороги.
Под
движимым имуществом понимается имущество, отличное от недвижимого (п. 1.18 Закона № 889).Согласно
п.п. 4.2.6 Закона № 889 часть доходов от операций с недвижимым и движимым имуществом, определяемая на основании ст. 11 и 12 Закона № 889, включается в общий месячный налогооблагаемый доход.Далее рассмотрим правила налогообложения доходов от продажи объектов недвижимого и движимого имущества, действующие с 01.01.2007 г.
Правила налогообложения операций по продаже объектов недвижимого имущества
Налогообложение операций по продаже объектов недвижимого имущества регулируется
ст. 11 Закона № 889. Указанная статья вступила в действие с 1 января 2005 года. Однако п. 8 раздела 17 Закона № 2505, который вступил в силу с 31.03.2005 г., срок вступления в действие ст. 11 Закона № 889 был перенесен на 1 января 2006 года.Что касается налога с доходов физических лиц, который был уплачен по договорам купли-продажи недвижимости, нотариально удостоверенным с 01.01.2005 г. до 31.03.2005 г., то возврату из бюджета он не подлежит. Такое разъяснение было предоставлено ГНАУ (см.
письмо от 27.07.2005 г. № 6397/C/17-3115, 14689/7/17-3117 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2005, № 81).Но и в 2006 году
ст. 11 Закона № 889 было не суждено вступить в действие. Законом Украины «О Государственном бюджете Украины на 2006 год» от 20.12.2005 г. № 3235-IV действие ст. 11 Закона № 889 в части налогообложения операций по продаже объектов недвижимого имущества было приостановлено на 2006 год.C 1 января 2007 года
ст. 11 Закона № 889 все-таки вступила в силу, но уже в новой редакции. Напомним, что существенные изменения в указанную статью были внесены Законом № 3378.Ранее для операций по продаже недвижимого имущества, находившегося в собственности плательщика налога на момент вступления в силу
Закона № 889 (на 01.01.2004 г.) и приобретенного в собственность после вступления в силу Закона № 889 (после 01.01.2004 г.), были предусмотрены различные порядки налогообложения. Теперь для указанных операций действуют одинаковые правила налогообложения.Так, согласно
п.п. 11.1.1, 11.2.1 Закона № 889 с 1 января 2007 года не облагается налогом доход, полученный физическим лицом от продажи не чаще одного раза в течение отчетного налогового года жилого дома, квартиры или части квартиры, комнаты, садового дома (включая земельный участок, на котором расположены такие объекты, а также хозяйственно-бытовые строения и сооружения, расположенные на этом земельном участке). При этом общая площадь жилого дома, квартиры или части квартиры, комнаты или садового дома не должна превышать 100 квадратных метров.Если площадь указанного объекта недвижимости, который продается,
превышает 100 квадратных метров, то часть дохода, пропорциональная сумме превышения, облагается по ставке 1 % от стоимости такого объекта недвижимости. Таким образом, в этом случае налог с доходов физических лиц будет рассчитываться по следующей формуле:Sобщ - 100
Н = Д х ____________ ,
Sобщ х 1 %
где Н — сумма налога с доходов физических лиц;
Д — доход от продажи объекта недвижимости;
Sобщ — общая площадь продаваемого объекта недвижимости.
Если физическое лицо в течение отчетного налогового года продает:
— более одного объекта недвижимости, указанного в
п.п. 11.1.1 Закона № 889 (жилого дома, квартиры, части квартиры, комнаты, садового дома);— объект недвижимости, отличный от указанного в
п.п. 11.1.1 Закона № 889 (например, гараж, складское помещение и т. п.);доход, полученный от такой продажи, облагается
по ставке 5 % (п.п. 11.1.2, 11.2.2 Закона № 889).Следует отметить, что
количество продаж объекта недвижимого имущества в отчетном налоговом году проверяется нотариусами, удостоверяющими договор купли-продажи, по данным Государственного реестра сделок. Поиск осуществляется по идентификационному номеру продавца в Государственном реестре физических лиц — плательщиков налога и других обязательных платежей, при его отсутствии — по фамилии, имени и отчеству продавца.Доход от продажи
объекта незавершенного строительства также подлежит налогообложению по ставке 5 %.Доход физического лица от продажи объекта недвижимости определяется исходя из цены, указанной в договоре купли-продажи, но
не ниже оценочной стоимости такого недвижимого имущества, рассчитанной органом, уполномоченным осуществлять такую оценку согласно законодательству. В соответствии с мнением ГНАУ, изложенном в письме № 378 («Налоги и бухгалтерский учет», 2005, № 11), цена, указанная в договоре, должна быть не ниже оценочной стоимости недвижимого имущества, указанной в выписках из реестра прав собственности на недвижимое имущество (справках-характеристиках), которые выдаются бюро технической инвентаризации. И хотя из п.п. 11.1.3 и 11.2.3 Закона № 889 изъяли слово «государственным», считаем, что ничего поменяться не должно.Денежная оценка земельного участка проводится соответствующими местными органами Государственного комитета Украины по земельным ресурсам по местонахождению такого земельного участка.
Напоминаем, что в соответствии с
п.п. 4.3.18 Закона № 889 в состав общего месячного или годового налогооблагаемого дохода не включается сумма дохода, полученного плательщиками налога вследствие отчуждения земельных участков сельскохозяйственного назначения, земельных частей (паев), непосредственно полученных в собственность в процессе приватизации согласно нормам земельного законодательства.С 1 января 2007 года исключен
абзац второй п.п. 11.1.3 Закона № 889, следовательно, сумма налога не может быть уменьшена на сумму государственной пошлины, уплаченной в связи с отчуждением.Что касается операций по обмену одного объекта недвижимости на другой (другие), то порядок их налогообложения регулируется
п.п. 11.1.4, 11.2.4 Закона № 889, которые остались в прежней редакции.Так,
при обмене одного объекта недвижимости на другой (другие) каждая сторона договора мены должна уплатить 50 % суммы налога, рассчитанной в соответствии с положениями п.п. 11.1.1 (11.2.1) или 11.1.2 (11.2.2) Закона № 889 , к стоимости соответствующего отчуждаемого такой стороной объекта недвижимости.Следует отметить, что в случае если одной из сторон договора мены является юридическое лицо, то налог с доходов уплачивается только одной из сторон (физическим лицом), причем в размере 50 % от суммы налога, рассчитанной в соответствии с
п.п. 11.2.1 или 11.2.2 Закона № 889. Такое разъяснение было предоставлено ГНАУ в письме № 378 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2005, № 11).С 1 января 2007 года
п. 11.3 Закона № 889 дополнен абзацем шестым, согласно которому доходы физических лиц — нерезидентов от операций по продаже объектов недвижимого имущества облагаются по правилам, установленным для резидентов.Порядок налогообложения операций по отчуждению движимого имущества
Правила налогообложения доходов от операций по продаже и обмену объектов движимого имущества установлены
ст. 12 Закона № 889.Отметим, что указанные операции подлежат налогообложению с 1 января 2004 года. При этом неоднократно в
ст. 12 Закона № 889 вносились изменения, в частности согласно Закону № 2505 и Закону № 3378. Как облагаются операции по отчуждению движимого имущества с 2007 года, рассмотрим далее.В соответствии с
п. 12.1 Закона № 889 доход физического лица от продажи объектов движимого имущества в течение отчетного налогового года облагается по ставке, установленной п. 7.1 Закона № 889 (с 01.01.2007 г. — 15 %) от стоимости объекта движимого имущества (без учета расходов, связанных с приобретением такого имущества).С 1 января 2007 года доход от продажи
не чаще одного раза в течение отчетного налогового года одного из объектов движимого имущества в виде:— легкового автомобиля;
— мотоцикла;
— мотороллера;
— моторной (парусной) лодки
облагаются налогом
по ставке 1 % от стоимости такого объекта движимого имущества при условии уплаты (перечисления) продавцом государственной пошлины в бюджет или суммы платы нотариусу за нотариальное удостоверение соответствующего договора до такого удостоверения (п. 12.2 Закона № 889).Таким образом, с 2007 года льготируются операции по продаже указанных выше объектов движимого имущества при заверении договоров купли-продажи как у государственных, так и у частных нотариусов.
Напомним, что
ранее в порядке исключения из п. 12.1 Закона № 889 доходы от продажи не чаще одного раза в год указанных выше объектов движимого имущества освобождались от налогообложения при условии уплаты (перечисления) продавцом суммы соответствующей государственной пошлины в бюджет до или во время продажи.В случае если в течение отчетного налогового года физическое лицо продает
более одного из указанных объектов движимого имущества, доход от такой продажи облагается налогом по ставке 15 %.При обмене одного объекта движимого имущества на другой объект движимого имущества каждая из сторон договора мены должна уплатить
50 % от суммы налога, который определяется путем применения ставки 15 % к стоимости отчуждаемого каждой из сторон имущества, рассчитанной по обычным ценам.Если одной из сторон договора мены является юридическое лицо, то налог с доходов уплачивается только одной из сторон (физическим лицом), причем в размере 50 % от суммы налога, рассчитанной в соответствии с
п.п. 12.4 Закона № 889.Обмен недвижимого имущества на движимое имущество
Относительно случаев, когда объект недвижимого имущества обменивается на объект движимого имущества, отметим следующее.
В
пп. 11.1.4 и 11.2.4 Закона № 889 указано, что обмениваться должен один объект недвижимости на другой (другие). Скорее всего, под «другими» имеются в виду другие объекты недвижимости. В п. 12.4 Закона № 889 прямо указано, что объект движимого имущества обменивается на другой объект движимого имущества. Поэтому, по нашему мнению, к операции по обмену объекта недвижимого имущества на объект движимого имущества не удастся применить нормы указанных пунктов Закона № 889. Отдельных норм, устанавливающих порядок налогообложения таких операций, Закон № 889 не содержит.Таким образом, если по договору мены объект недвижимого имущества обменивается на объект движимого имущества, по-видимому, налог с доходов следует рассчитывать по правилам, установленным в
п. 11.1 и 12.1 Закона № 889. Такое мнение было изложено в письме ГНАУ от 02.03.2005 г. № 1804/6/17-3116.Налоговые агенты и предоставление отчетности
Налоговым агентом при осуществлении операций по отчуждению
объектов недвижимого имущества является нотариус, удостоверяющий договор при наличии оценочной стоимости отчуждаемого недвижимого имущества, и документа, подтверждающего уплату налога с доходов физических лиц (п. 11.3 Закона № 889).Сумма налога уплачивается сторонами (одной стороной) договора самостоятельно до его нотариального удостоверения в сумме, определенной нотариусом, через учреждения банков путем наличного или безналичного расчета в местный бюджет по местонахождению государственной нотариальной конторы или рабочего места частного нотариуса (см.
письмо ГНАУ от 19.01.2007 г. № 783/7/17-0117 на с. 44).Если нотариального удостоверения договора купли-продажи (мены) недвижимого имущества не произошло, а налог уже уплачен, физическое лицо имеет право на возврат излишне уплаченной суммы налога на основании годовой налоговой декларации и документов, подтверждающих фактическую уплату налога. В соответствии с
абз. «г» п.п. 4.1.4 Закона № 2181 такая декларация подается до1 апреля года, следующего за отчетным.
В случае
нотариального удостоверения договора по отчуждению объектов движимого имущества налоговым агентом также является нотариус, удостоверяющий соответствующий договор или подлинность подписей сторон соглашения при наличии документа об уплате налога сторонами такого договора. Речь идет о тех ситуациях, когда договор заверяется у нотариуса, что при продаже движимого имущества происходит нечасто.Сумма начисленного нотариусом
налога с дохода от операции по отчуждению движимого имущества уплачивается физическим лицом (получателем дохода) до оформления договора (п. 12.5 Закона № 889).Согласно
п. 12.5 Закона № 889 в случае осуществления продажи объекта движимого имущества при посредничестве юридического лица (его филиала, отделения, другого обособленного подразделения) или представительства нерезидента, такое лицо считается налоговым агентом плательщика налога (продавца) по налогообложению доходов от такой операции.Что касается покупателей движимого имущества — юридических лиц, то в
ст. 12 Закона № 889 в качестве налоговых агентов они не указаны. Однако ГНАУ придерживается мнения, согласно которому удерживать и перечислять налог в бюджет должно юридическое лицо, которое покупает движимое имущество у физического лица или осуществляет обмен с физическим лицом (см. письмо от 18.10.2006 г. № 11774/6/17-0716). Таким образом, если предприятие (покупатель движимого имущества) не хочет отстаивать свою позицию в судебном порядке, ему необходимо удержать налог из дохода физического лица от продажи объекта движимого имущества и перечислить его в бюджет.В случае если налоговый агент не выполняет возложенных на него
Законом № 889 функций, ответственность за погашение суммы налогового обязательства или налогового долга, возникшего вследствие таких действий, возлагается на него. При этом физическое лицо (продавец) освобождается от обязанности погашать такую сумму налоговых обязательств или налогового долга (п.п. 20.3.2 Закона № 889).Налоговый агент обязан предоставить в налоговый орган по своему местонахождению Налоговый расчет по форме № 1ДФ в сроки, установленные для квартальной отчетности
(т. е.
Если физическое лицо при отчуждении объекта движимого имущества без посредничества юридического лица получает доход от другого физического лица согласно договору, который не удостоверяется нотариально, физическое лицо — продавец обязано включить сумму такого дохода в состав общего годового дохода и
отра-зить его в годовой налоговой декларации.Такие правила налогообложения операций по отчуждению объектов недвижимого и движимого имущества действуют с 1 января 2007 года. Надеемся, что материал этой статьи, в рамках которой мы рассказали о произошедших в них изменениях, будет полезен нашим читателям.
