Продажа «мобильных» карточек: налог на прибыль, НДС, РРО
В нашу редакцию поступил следующий вопрос: «Наше предприятие осуществляет перепродажу карточек предоплаченного сервиса мобильной связи. В связи с этим возникли вопросы:
1. Нужно ли нам применять РРО?
2. Имеем ли мы право на основании п.п. 5.2.5 Закона о налоге на прибыль включить в состав валовых расходов пенсионный сбор?
3. Каков порядок обложения НДС?».
В нашей «мобильной» стране подобные операции на сегодняшний день выполняют многие субъекты хозяйствования, поэтому мы решили уделить этим вопросам немного больше внимания. Некоторые вопросы уплаты пенсионного сбора со спецопераций уже были рассмотрены нами в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 13.
Антон ИВАНЧЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Елена УВАРОВА, юрист Издательского дома «Фактор»
Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.Закон № 1251
— Закон Украины «О системе налогообложения» от 25.06.91 г. № 1251-XII.Закон об РРО
— Закон Украины «О применении регистраторов расчетных операций в сфере торговли, общественного питания и услуг» от 06.07.95 г. № 265/95-ВР.Закон о телекоммуникациях
— Закон Украины «О телекоммуникациях» от 18.11.2003 г. № 1280-IV.Правила предоставления телекоммуникационных услуг
— постановление Кабинета Министров Украины от 09.08.2005 г. № 720 «Об утверждении Правил предоставления и получения телекоммуникационных услуг».Перечень № 1336
— постановление КМУ от 23.08.2000 г. № 1336 «Об обеспечении реализации статьи 10 Закона Украины «О применении регистраторов расчетных операций в сфере торговли, общественного питания и услуг».ГКУ
— Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.
Скретч-карта: кто платит за товар, а кто за услугу
В нашей хозяйственной цепочке задействованы три субъекта:
1)
оператор, который непосредственно предоставляет услуги связи;2)
дилер, под которым в данном случае понимается субъект хозяйствования, осуществляющий деятельность по перепродаже так называемых скретч-карт (ситуации работы по договору поручения в данной статье не рассматриваем);3)
конечный потребитель — абонент для оператора и он же покупатель скретч-карт для дилера.Начнем с юридической характеристики отношений, возникающих в треугольнике оператор — дилер — абонент.
Отношения
между оператором и абонентом урегулированы Законом о телекоммуникациях и Правилами предоставления телекоммуникационных услуг и осуществляются на основании договора о предоставлении услуг сотовой связи. Услуги сотовой связи являются видом телекоммуникационных услуг, которые можно определить как продукт деятельности оператора и/или провайдера телекоммуникаций, направленный на удовлетворение услуг потребителей в сфере передачи и принятия знаков, сигналов, письменного текста, изображений и звуков либо сообщений какого-либо рода по электромагнитным системам.В договоре между оператором сотовой связи и абонентом, в частности, определяются система и формы оплаты услуг связи. Одной из форм оплаты является оплата авансом, при которой на личный счет абонента, открытый в системе расчетов оператора, вносится определенная сумма денег с последующим их снятием с этого счета оператором. Внесение денег на счет может производиться путем приобретения абонентом и активации скретч-карт. Таким образом, оператор, продавая скретч-карты, получает от абонента аванс за услуги сотовой связи.
Объектом же отношений
между оператором и дилером являются не услуги связи, а скретч-карта, которая для оператора в данной ситуации выступает инструментом, позволяющим организовать доставку предоплаты от абонента через дилера. А вот для дилера скретч-карта — это не что иное, как товар, который покупается у оператора по договору купли-продажи, и далее продается потребителю (для оператора это абонент) тоже по договору купли-продажи. То есть между дилером и потребителем (абонентом) объект отношений опять-таки не услуги, а товар в виде скретч-карты.Конечно, скретч-карта для потребителя является не просто купленным у дилера товаром. Ведь это только одна сторона медали, но есть и другая: получая скретч-карту, потребитель как абонент сети оплачивает авансом услуги связи, которые ему предоставит оператор. Однако эта вторая сторона медали находится вне поля деятельности дилера, и по большому счету его мало интересует, какие именно блага получит покупатель по карточке. Для дилера карточка остается товаром, а договорные отношения по предоставлению самих услуг связи существуют между оператором и абонентом, и в них дилер никакого участия не принимает.
Разобравшись с взаимоотношениями трех сторон оператор-дилер-абонент, перейдем непосредственно к ответу на поставленные вопросы.
Регистратор расчетных операций
Как известно,
РРО необходимо применять при регистрации расчетных операций, которые относятся к сфере торговли, общественного питания или услуг (ст. 1 Закона об РРО).В соответствии со
ст. 2 Закона об РРО расчетная операция — прием от покупателя наличных денежных средств, платежных карточек, платежных чеков, жетонов и т. д. по месту реализации товаров (услуг), выдача наличных денежных средств за возвращенный покупателем товар (непредоставленную услугу), а в случае применения банковской платежной карточки — оформление соответствующего расчетного документа по оплате в безналичной форме товара (услуги) банком покупателя или, в случае возврата товара (отказа от услуги), оформление расчетных документов по перечислению денежных средств в банк покупателя.Поскольку для дилера карточка является товаром, то получение наличных при ее продаже охватывается термином «расчетная операция». В то же время
ст. 9, 10 Закона об РРО предусмотрены случаи, когда РРО можно не применять (например, продажа частным предпринимателем на упрощенной системе налогообложения, выездная торговля по Перечню № 1336). Таким образом, при продаже карточек пополнения счета, если условия их реализации не соответствуют какой-либо из указанных выше ситуаций, то применение РРО является необходимым.
Налог на прибыль
Согласно терминологии
Закона о налоге на прибыль (п. 1.6) скретч-карта для дилера вписывается в понятие «товар». А ввиду того, что такой товар не подлежит амортизации и не является ценной бумагой, то он должен отражаться с учетом норм п. 5.9 Закона о налоге на прибыль. Другими словами, дилер, приобретая карточки, отражает валовые расходы, а на конец периода корректирует их, если это необходимо по данным учета прироста/убыли запасов.Что касается
пенсионного сбора, то включить в состав валовых расходов его уплату на основании п.п. 5.2.5 Закона о налоге на прибыль вряд ли получится. Однако претендовать на валовые расходы такие затраты все же могут, но на основании общего п.п. 5.2.1 указанного Закона. Поясним.В соответствии с
п.п. 5.2.5 Закона о налоге на прибыль в состав валовых расходов включаются суммы внесенных (начисленных) налогов, сборов (обязательных платежей), которые установлены Законом № 1251. Действительно, пунктом 16 ст. 14 указанного Закона сбор на обязательное государственное пенсионное страхование включен в состав общегосударственных налогов и сборов (обязательных платежей). Однако на валовые расходы уплаченные (начисленные) налоги могут относить только плательщики этих налогов.Является ли плательщиком сбора на обязательное государственное пенсионное страхование дилер, реализующий карточки пополнения счета? В соответствии с
п. 10 ст. 1 Закона Украины «О сборе на обязательное государственное пенсионное страхование» от 26.06.97 г. № 400/97-ВР плательщиками сбора являются предприятия, учреждения и организации, физические лица, которые пользуются услугами сотовой связи. Именно стоимость услуг сотовой связи и будет являться объектом обложения пенсионным сбором, а лицо, оплачивающее услуги, — плательщиком. То есть возникновение статуса плательщика сбора обусловлено тем, является ли предприятие потребителем услуг сотовой связи или нет.Дилера нельзя назвать потребителем услуг связи только на основании того, что он приобретает карточки у оператора. Для того чтобы стать потребителем услуг связи, надо не просто купить карточку, а еще и активировать ее, чего, понятно, дилер не делает. Значит,
дилер не является плательщиком пенсионного сбора.В то же время, на практике дилерам приходится уплачивать данный сбор в составе стоимости карточки. Обусловлено это спецификой механизма уплаты сбора на обязательное государственное пенсионное страхование со стоимости услуг сотовой связи. Дело в том, что плательщики сбора должны уплатить его одновременно с оплатой услуг сотовой связи оператору, предоставляющему такие услуги. Оператор, в свою очередь, в течение следующего дня, после того как сумма сбора превысит 50 грн., должен перечислить его в бюджет (
п. 1515 Порядка уплаты сбора на обязательное государственное пенсионное страхование с отдельных видов хозяйственных операций, утвержденного постановлением КМУ от 03.11.98 г. № 1740).Из этого можно сделать вывод, что без уплаты сбора оператору дилер не может приобрести карточки пополнения счета, а значит,
уплата данного сбора является обязательным условием для осуществления хозяйственной деятельности. Именно это и является основанием для применения п.п. 5.2.1 Закона о налоге на прибыль. Подобную точку зрения высказывали и налоговики в консультации «Вестника налоговой службы Украины», 2005, № 35.
Налог на добавленную стоимость
Теперь перейдем к рассмотрению последнего вопроса.
Реализация карточек пополнения счета является объектом обложения НДС. Базой обложения, в соответствии с п. 4.1 Закона об НДС, является договорная (контрактная) стоимость, определенная по ценам не ниже обычных, включая суммы законодательно установленных налогов, сборов (обязательных платежей), кроме НДС и сбора на обязательное государственное пенсионное страхование на услуги сотовой связи.Напомним, что ранее, до 28.07.2005 г.*
подпункт 4.1 Закона об НДС не содержал подобных исключений и пенсионный сбор подлежал обложению НДС. Об этом также напоминала ГНАУ в письме от 30.08.2005 г. № 301/1/15-2310.* Дата вступления в силу Закона Украины «О внесении изменений в Закон Украины «О Государственном бюджете Украины на 2005 год» и некоторые другие законы Украины» от 07.07.2005 г. № 2771-IV.
Таким образом,
особенностью обложения НДС операций по продаже карточек пополнения счета является исключение из базы налогообложения сбора на обязательное государственное пенсионное страхование. Сумму уплаченного оператору НДС дилер относит в состав налогового кредита (при условии наличия налоговой накладной), поскольку, как мы уже выяснили, такие затраты связаны с хозяйственной деятельностью и используются в облагаемых операциях.Однако для дилера в части исключения пенсионного сбора из базы обложения НДС не все так благополучно. Здесь следует обратить внимание на
письмо ГНА в г. Киеве от 16.08.2006 г. № 639/10/31-106. Из данного письма следует, что такое уменьшение базы налогообложения распространяется исключительно на ситуации, когда скретч-карты продаются оператором сотовой связи. Основанием для такого вывода является то, что дилеры не являются плательщиками пенсионного сбора.Государственная налоговая администрация в г. Киеве
Письмо
от 16.08.2006 г. № 639/10/31-106
<...>
Таким образом, поскольку сбор на обязательное государственное пенсионное страхование на услуги сотовой мобильной связи не включается в базу обложения НДС, то при продаже карточек предоплаченного сервиса сотовой мобильной связи оператором сотовой мобильной связи суммы указанного сбора не включаются в базу обложения налогом на добавленную стоимость. В случае продажи указанных карточек другими лицами база налогообложения определяется с продажной стоимости таких карточек.
<...>
Заместитель председателя К. Силенко
Справедливости ради отметим, что такой подход не совсем логичен. Ведь, по сути, у дилера НДС возникает на ровном месте. Так, при приобретении карточки пополнения счета у оператора сотовой связи сумма налогового кредита дилера составит сумму НДС, начисленного (уплаченного) на стоимость непосредственно услуг сотовой связи без учета пенсионного сбора. А при ее реализации конечному потребителю налоговое обязательство дилера — сумму НДС, начисленного как на стоимость услуг, так и на сумму пенсионного сбора.
Рассмотрим на примере, как операция приобретения скретч-карт у оператора и ее последующая реализация потребителю услуг сотовой связи отразится в налоговом и бухгалтерском учете дилера.
Отражение в бухгалтерском и налоговом учете операций по купле-продаже скретч-карт у дилера
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
| Дт | Кт | ВД | ВР | |||
| 1 | Оприходованы скретч-карты | 281 | 631 | 537,5 | — | 537,5* |
| * Перерасчет по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль. | ||||||
| 2 | Отражен налоговый кредит по НДС | 641 | 631 | 100** | — | — |
| ** Оператор сотовой связи не начисляет НДС на пенсионный взнос. | ||||||
| 3 | Оплачены скретч-карты | 631 | 311 | 637,5 | — | — |
| 4 | Скретч-карты переданы на реализацию | 282 | 281 | 537,5 | — | — |
| 5 | Отражена сумма торговой наценки | 282 | 285 | 212,5 | — | — |
| 6 | Поступили средства за реализованные скретч-карты | 301 | 702 | 750 | 625 | — |
| 7 | Начислены налоговые обязательства по НДС | 702 | 641 | 125 | — | — |
| 8 | Списана торговая наценка за реализованные скретч-карты | 285 | 282 | 212,5 | — | — |
| 9 | Списана себестоимость реализованных скретч-карт | 902 | 282 | 537,5 | — | — |
| 10 | Списана на финансовый результат себестоимость скретч-карт | 791 | 902 | 537,5 | — | — |
| 11 | Списан на финансовый результат доход, полученный от продажи скретч-карт | 702 | 791 | 625 | — | — |
Как видите, на первый взгляд довольно простая ситуация, но ввиду нечеткости норм налогового законодательства могут возникнуть определенные учетные сложности. Надеемся, наша статья поможет вам сориентироваться в них.
