ВЫСШИЙ АДМИНИСТРАТИВНЫЙ СУД УКРАИНЫ
ОПРЕДЕЛЕНИЕ
от 7 декабря 2006 года
Коллегия судей Высшего административного суда Украины <...>, рассмотрев в открытом судебном заседании в порядке кассационного производства административное дело по кассационной жалобе Частного предприятия <...> на постановление Харьковского апелляционного хозяйственного суда <...> по делу по иску Частного предприятия <...> к Государственной налоговой инспекции в г. Сумы о признании недействительными налоговых уведомлений-решений,
установила:В августе 2004 года ЧП <...> обратилось в хозяйственный суд с иском, в котором просило признать недействительными налоговые уведомления-решения <...>.
Решением хозяйственного суда Сумской области от 24 января 2005 года иск удовлетворен частично и признано недействительным налоговое уведомление-решение ГНИ в г. Сумы <...>.
Постановлением Харьковского апелляционного хозяйственного суда от 23.03.2005 года указанное решение суда первой инстанции отменено в части признания недействительным налогового уведомления-решения ГНИ в г. Сумы <...>.
В другой части указанное решение хозяйственного суда Сумской области оставлено без изменений.
Частное предприятие <...>, считая, что постановление Харьковского апелляционного хозяйственного суда не отвечает требованиям материального права, в кассационной жалобе просит его отменить и оставить в силе решение хозяйственного суда Сумской области от 24.01.2005 года в части признания недействительным налогового уведомления-решения ГНИ в г. Сумы <...>.
Обосновывая свои доводы, кассатор ссылается на то, что с целью обложения налогом на добавленную стоимость учет операций по предоставлению транспортно-экспедиционных услуг по перевозке грузов в международном сообщении регулируется специальными нормами Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость», в частности, п.п. 6.2.4 п. 6.2 ст. 6 — налог по нулевой ставке исчисляется по операциям по
«...предоставлению транспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов за пределами таможенной границы Украины, а именно: от пункта за пределами государственной границы Украины до пункта проведения таможенных процедур по выпуску пассажиров или грузов из-под таможенного контроля на таможенную территорию Украины (включая внутренние таможни); от пункта проведения таможенных процедур по выпуску пассажиров или грузов за пределы таможенной границы Украины (включая внутренние таможни) до пункта за пределами государственной границы Украины; между пунктами за пределами таможенной границы Украины, транспортными билетами, проездными документами, заключение договоров или счетов на транспортировку пассажиров или грузов доверенным лицом перевозчика, операции по таким услугам облагаются налогом по ставке, предусмотренной пунктом 6.1 настоящей статьи...».
Требования п.п. 6.2.4 п. 6.2 ст. 6 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» распространяются на все операции по международным перевозкам — независимо от направления движения транспортного средств, следовательно, применение нулевой ставки, как считает истец, является обоснованным при условии, если: услуги, предоставляемые предприятием, являются транспортными услугами; транспортные услуги предоставляются за пределами таможенной границы Украины и предприятие, предоставляющее транспортные услуги, не имеет статуса доверенного лица перевозчика. Все указанные выше требования истец выполнил, поэтому он считает ошибочным обложение налогом на добавленную стоимость по ставке 20 % по предоставлению транспортно-экспедиторских услуг по международным перевозкам грузов ЧП <...>.
Коллегия судей, проверив имеющиеся материалы дела на предмет правильности применения судом апелляционной инстанции норм материального и процессуального права и заслушав объяснения присутствующих в судебном заседании представителей сторон, пришла к заключению, что кассационная жалоба подлежит частичному удовлетворению, а обжалуемое постановление — отмене с оставлением без изменений решения суда первой инстанции, исходя из следующего.
<...>
По результатам проверки ответчик принял налоговые уведомления-решения <...>, которые истцом были обжалованы в административном порядке.
На основании решений ГНИ в г. Сумы <...>, принятых по рассмотрению первичных жалоб, и решения Государственной налоговой администрации Сумской области <...>, принятого по рассмотрению повторных жалоб, ГНИ в г. Сумы согласно Порядку направления органами государственной налоговой службы Украины налоговых уведомлений плательщикам налогов, утвержденному приказом ГНА Украины от 21.06.2001 г. № 253, выдала налоговые уведомления-решения <...>.
Государственной налоговой администрацией Украины также была рассмотрена жалоба истца на указанные выше налоговые уведомления-решения. По результатам данного рассмотрения были приняты решения <...>, которым отменено налоговое уведомление-решение Государственной налоговой инспекции в г. Сумы <...>.
Как усматривается из материалов дела, в указанном выше решении Государственной налоговой администрацией указывается, что согласно абзацам четвертым подпунктов 5.2.2 и 5.2.4 и подпункта 5.2.5 п. 5.2 ст. 5 Закона Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» решение Государственной налоговой администрации Украины, принятое по рассмотрению жалоб директора ЧП <...>, и налоговые уведомления-решения Государственной налоговой инспекции в г. Сумы <...> с учетом этого решения не подлежали дальнейшему административному обжалованию, но с учетом сроков давности могут быть обжалованы в хозяйственном суде в порядке, определенном действующим законодательством Украины.
По мнению ответчика, исходя из содержания п.п. 6.2.2 ст. 6 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость»,
операции по предоставлению транспортных услуг, если они предоставляются путем посредничества резидента-экспедитора в рамках соглашений комиссии и поручения, то такие услуги облагаются налогом по обычной ставке НДС (20 %).Однако
кассационная инстанция считает такое мнение необоснованным, исходя из следующего.Согласно п.п. 4.4.2 п. 4.2 ст. 4 Закона Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» разъяснения отдельных положений налогового законодательства предоставляются в порядке, определенном Кабинетом Министров Украины, исходя из положений п.п. 4.4.1 этого Закона, принципов налогообложения, изложенных в Законе Украины «О системе налогообложения», и экономического содержания рассматриваемого налога, сбора (обязательного платежа).
Судом первой инстанции установлено нарушение ответчиком при предоставлении оспариваемого налогового разъяснения изложенных в ст. 3 Закона Украины «О системе налогообложения» принципов построения и назначения системы налогообложения, в частности равенства, недопущения каких-либо проявлений налоговой дискриминации — обеспечения равного подхода к субъектам хозяйствования (юридическим и физическим лицам, включая нерезидентов) при определении обязанностей по уплате налогов и сборов, и указанные заключения не опровергнуты судом апелляционной инстанции.
Оспариваемым разъяснением этот принцип налогообложения нарушен путем дифференциации (распределения) субъектов налогообложения по признаку наличия или отсутствия договорных отношений плательщика налога непосредственно с нерезидентом.
Диспозицией нормы п.п. 6.2.2 ст. 6 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» четко предусмотрен механизм налогообложения по нулевой ставке операций по продаже работ (услуг), предназначенных для использования и потребления за пределами таможенной территории Украины, т. е. законодатель не ставит право плательщика налога на получение указанных налоговых льгот в зависимость от таких обстоятельств, как субъектный состав соглашений по продаже транспортных услуг, вид соглашений, порядок расчетов, условия поставки и т. п.
Определяющим законодательно установленным условием место использования и потребления транспортных услуг — за пределами таможенной территории Украины. При таких обстоятельствах произвольное узкое толкование указанной выше нормы Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» не отвечает действующему законодательству, поскольку
фактически устанавливает дополнительные условия — ограничения, исключительно при наличии которых может применяться нулевая ставка НДС, и, в сущности, порождает отмену налоговых льгот по НДС относительно отечественных транспортно-экспедиционных предприятий.Однако, согласно императивным требованиям ст. 1 Закона Украины «О системе налогообложения» установление и отмена льгот плательщикам налогов осуществляются Верховной Радой Украины, причем такие льготы не могут изменяться другими законами Украины, кроме законов о налогообложении. Из материалов дела не усматривается и ответчиком не доказано внесение соответствующих изменений в Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость».
При этом кассационная инстанция учитывает, что согласно части второй ст. 4 ХПК Украины хозяйственный суд при решении хозяйственных споров не применяет акты государственных и других органов, если эти акты не отвечают законодательству Украины, в том числе акты органов государственной налоговой службы.
Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» не содержит специального термина «транспортные услуги». По определению п. 14 Госстандартом Украины «Грузовые автомобильные перевозки», утвержденного ДСТУ от 27.06.94 г. № 161, «...транспортная услуга — это перевозка грузов и комплекс дорожных операций, связанных с доставкой грузов автомобильным транспортом...».
Согласно ст. 30 Закона Украины «О транспорте» от 10.11.94 г. № 232/94-ВР в состав автомобильного транспорта входят предприятия автомобильного транспорта, осуществляющие перевозку пассажиров и грузов, подвижной состав автомобильного транспорта, транспортно-экспедиционные предприятия.
Как свидетельствуют материалы дела, договоры, заключенные между ЧП <...> («Перевозчиком») и собственниками груза («Заказчиками»), отвечают требованиям ст. 61 Закона Украины «Об автомобильном транспорте» № 2344-III от 05.04.2001 г., которой определены необходимые существенные условия договора о перевозке груза автомобильным транспортом: наименование и местонахождение сторон, наименование и количество груза, условия и срок перевозки, место и время погрузки и разгрузки, стоимость перевозки.
Следовательно, услуги, предоставлявшиеся ЧП <...> по договорам о международных перевозках, имеют все необходимые существенные условия договора о перевозке груза автомобильным транспортом общего пользования и являются транспортными услугами.
Поскольку действующим законодательством не установлены ограничения по праву субъектов предпринимательской деятельности на предоставление транспортных услуг не собственными силами, а с привлечением третьих лиц, то услуги, предоставлявшиеся ЧП <...> в течение указанного в материалах дела периода, являются транспортно-экспедиторскими услугами в сфере внешнеэкономической деятельности.
Подтверждением фактического пересечения определенным грузом таможенной границы Украины являются надлежащим образом оформленные товарно-транспортные накладные (CMR), имеющиеся в материалах дела.
Требования п.п. 6.2.4 п. 6.2 ст. 6 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» распространяются на все операции по международным перевозкам — независимо от направления движения транспортного средства (за пределы таможенной территории Украины или из-за ее пределов).
Таким образом, суд первой инстанции вполне обоснованно пришел к заключению, что
применение экспедиторской или другой посреднической организацией льготной нулевой ставки НДС в рамках договоров поручения и комиссии не противоречит содержанию п.п. 6.2.2 п. 6.2 ст. 6 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость», поскольку соответствующие транспортные услуги предназначены для потребления комитентом за пределами Украины.При этом положения п.п. 6.2.2 ст. 6 указанного выше Закона корреспондируют с требованиями п.п. 7.9.1 ст. 7 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий», согласно которым не включаются в валовой доход и не подлежат налогообложению средства, привлеченные плательщиком налога в связи с заключенными им договорами комиссии, не предусматривающими передачу права собственности, что учтено судом при принятии первоначального решения.
Согласно постановлению Пленума Верховного Суда Украины «О судебном решении» от 29.12.76 № 11, с изменениями, внесенными постановлениями Пленума от 24.04.81, от 25.12.92 № 13, решение является законным тогда, когда суд, выполнив все требования процессуального законодательства и всесторонне проверив обстоятельства, решил дело в соответствии с нормами материального права, которые подлежат применению к данному правоотношению, а при их отсутствии — на основании закона, регулирующего подобные отношения, или исходя из общих принципов и содержания законодательства Украины.
Решение должно содержать установленные судом обстоятельства, а также оценку всех доказательств. Признавая одни и отвергая другие доказательства, суд должен это обосновать. Мотивировочная часть решения должна иметь также ссылку на закон и другие нормативные акты материального права, на основании которых определены права и обязанности сторон в спорных правоотношениях.
Учитывая то, что судом апелляционной инстанции указанные рекомендации не выполнены, а основанием отмены решения от 24.01.2005 года
(в постановлении апелляционного суда решение суда первой инстанции датируется 9 декабря 2004 г.) стало ошибочное применение ст. 3 Закона Украины «О системе налогообложения» и, как следствие, ограничение прав истцов на применение нулевой ставки НДС в договорных отношениях между ними и третьими лицами и эти обстоятельства им не опровергнуты, первоначальное решение является правомерным и отвечает действующему законодательству и фактическим установленным обстоятельствам данного дела.Учитывая приведенное, коллегия пришла к заключению об ошибочном применении судом апелляционной инстанции к спорным налоговым правоотношениям норм материального права, в связи с чем обжалуемое постановление подлежит отмене с оставлением в силе решения суда первой инстанции, которое принято в соответствии с требованиями материального и процессуального закона.
<...>
комментарий редакции
Применение нулевой ставки НДС к услугам экспедиторов, предоставляемым за пределами Украины
Услуги экспедиторов в современных условиях получили широкое распространение. Экспедитор является посредником, который выполняет или организовывает перевозку груза за счет клиента. Перевозка может осуществляться как на территории Украины, так и за ее пределами. Особенностью этих операций является то, что при передаче результатов работ или услуг заказчику, экспедитор согласно п. 4.7 Закона об НДС должен начислить обязательства по НДС. Вместе с тем п.п. 6.2.4 Закона об НДС дает право на применение
нулевой ставки НДС к операциям поставки транспортных услуг за пределами государственной границы Украины. Однако представители ГНАУ заявляют о нераспространении такой льготы на операции по предоставлению транспортных услуг, если они осуществляются через посредничество резидента-экспедитора, и облагаются налогом по ставке 20 %.Мы не можем согласиться с таким мнением, объясним почему. Поставка транспортных услуг по перевозке груза за пределами государственной границы является объектом обложения НДС (п.п. 3.1.3 Закона об НДС). Как указано в п.п. 6.2.4 Закона об НДС, к таким операциям применяется
нулевая ставка НДС, при этом не имеет никакого значения, является ли перевозчик резидентом или нерезидентом*, в этом подпункте ничего не сказано о том, что право на нулевую ставку имеет только непосредственно перевозчик. Речь об НДС в размере 20 % может идти лишь в том случае, если транспортировка осуществляется доверенным лицом перевозчика.* Хотя о том, что нулевую ставку может применять только резидент, осуществляющий перевозки, налоговики заявляли в письме от 07.09.2006 г. № 16636/7/31-3017, но мы считаем это необоснованным.
В то же время согласно ст. 1 Закона Украины «О транспортно-экспедиторской деятельности» от 01.07.2004 г. № 1955-IV, транспортно-экспедиторская услуга — это работа, непосредственно связанная с организацией и обеспечением перевозок экспортного, импортного и транзитного или другого багажа по
договору транспортного экспедирования. Экспедитором считается субъект хозяйствования, который по поручению клиента и за его счет выполняет или организовывает выполнение транспортно-экспедиторских услуг, определенных договором транспортного экспедирования. Таким образом, экспедитор не может быть доверенным лицом перевозчика.И еще один момент. В декларации по НДС операции по передаче результатов услуг от экспедитора к заказчику отразятся в строке
2.2 «інші операції, що оподатковуються за нульовою ставкою».В рассматриваемом определении суд занял сторону налогоплательщика, оценив позицию налоговиков как
необоснованную. Ведь по сути они устанавливают дополнительное условие применения нулевой ставки НДС — ограничение на привлечение третьих лиц при осуществлении экспедиторской деятельности за пределами Украины. Как было отмечено, п.п. 6.2.2 Закона об НДС не ставит право налогоплательщика на применение нулевой ставки НДС в зависимость от таких обстоятельств, как субъективный состав соглашений по продаже транспортных услуг, вид соглашений, порядок расчетов и т. д.Учитывая то, что этот пункт исключен, остановимся на специальных нормах
Закона об НДС, которые касаются транспортных услуг.Суд, детально рассмотрев вопрос, отметил, что обложение международной перевозки попадает под нулевую ставку НДС согласно
п.п. 6.4.2 Закона об НДС, при соблюдении следующих условий:— услуги, которые предоставляются предприятием, являются транспортными услугами;
— услуги предоставляются за пределами таможенной территории Украины;
— предприятие, предоставляющее транспортные услуги, не имеет статуса доверенного лица перевозчика.
При этом требования
п.п. 6.4.2 Закона об НДС распространяются на все операции по международным перевозкам — независимо от направления движения транспортного средства. Главное, что движение осуществляется за пределами таможенной территории Украины.Поскольку все требования истец выполнил, он имеет полное
право на нулевую ставку НДС по предоставлению транспортно-экспедиторских услуг по международным перевозкам.Налоговики по данному вопросу занимают довольно жесткую позицию. Так, в консультации, опубликованной в Вестнике налоговой службы, 2006, № 27, с. 30, сказано следующее: «весь комплекс услуг, предоставляемых экспедитором заказчику, в том числе и приобретенных у перевозчика с нулевой ставкой,
подлежит обложению НДС в полном объеме по ставке 20 % базы налогообложения».Тем не менее у налогоплательщика есть возможность отстоять собственные интересы в судебном порядке, подтверждением этому является комментируемое определение ВАСУ.
Марина Ковенко
