Налогообложение доходов благотворительных организаций
На страницах нашей газеты мы рассматривали организационно-правовое регулирование деятельности благотворительных организаций (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 57, с. 38). Продолжая тему благотворительности, предлагаем ознакомиться с особенностями налогообложения доходов таких организаций в части налога на прибыль.
Елена Павленко, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Документы статьи
Закон № 531
— Закон Украины «О благотворительности и благотворительных организациях» от 16.09.97 г. № 531/97-ВР.Закон № 1192
— Закон Украины «О гуманитарной помощи» от 22.10.99 г. № 1192-XIV.Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.Порядок № 1295
— Порядок распределения товаров, полученных в качестве благотворительной помощи, и контроля за целевым распределением благотворительной помощи в виде предоставленных услуг или выполненных работ, утвержденный постановлением Кабинета Министров Украины от 17.08.98 г. № 1295.Порядок № 233
— Порядок налогового учета и составления налогового отчета об использовании средств неприбыльными учреждениями и организациями, утвержденный приказом ГНАУ от 11.07.97 г. № 233.
Порядок налогообложения операций особого вида
Начнем с того, что
благотворительные организации имеют статус неприбыльных. В соответствии с Порядком определения структуры признака неприбыльных учреждений (организаций), утвержденным приказом ГНАУ от 03.07.2000 г. № 355, благотворительным организациям соответствует код неприбыльности 0005. Статус неприбыльных благотворительные организации приобретают при первичной регистрации в налоговом органе с внесением их в Реестр неприбыльных организаций и учреждений.Операции, осуществляемые неприбыльными организациями,
п. 7.11 Закона о налоге на прибыль относит к операциям особого вида. При этом в соответствии с классификацией неприбыльных организаций, установленной п.п. 7.11.1 Закона о налоге на прибыль, благотворительные организации относятся к абз. «б». Доходы таких организаций освобождаются от налогообложения, если они получены в виде:— средств или имущества, поступающих безвозмездно или в виде безвозвратной финансовой помощи или добровольных пожертвований;
— пассивных доходов;
— средств или имущества, поступающих от проведения основной деятельности;
— дотаций или субсидий, полученных из государственного или местного бюджетов, государственных целевых фондов или в рамках благотворительной, в том числе гуманитарной, помощи или технической помощи, предоставляемых в соответствии с условиями международных договоров, согласие на обязательность которых дано Верховной Радой Украины (кроме дотаций на регулирование цен на платные услуги, предоставляемые таким неприбыльным организациям или через них их получателям, с целью снижения уровня таких цен).
В то же время
при получении доходов из иных источников (не указанных выше) благотворительная организация обязана уплатить налог на прибыль. Об этом говорится в абз. втором п.п. 7.11.9 Закона о налоге на прибыль. При этом налогооблагаемая прибыль определяется как сумма доходов, полученных из иных источников, уменьшенная на сумму расходов, связанных с получением таких доходов, но не выше суммы таких доходов. При определении налогооблагаемой прибыли сумма амортизационных отчислений не учитывается.Как видим, в сравнении с другими субъектами хозяйствования, применяющими общие правила ведения налогового учета, благотворительным организациям (как и другим неприбыльным) установлен
особый порядок ведения налогового учета.Выделим основные правила ведения налогового учета благотворительными организациями:
во-первых,
п. 7.20 Закона о налоге на прибыль предусмотрена необходимость ведения отдельного учета доходов, освобожденных от налогообложения;во-вторых, в налоговом учете благотворительных организаций участвуют
фактически полученные доходы и фактически понесенные расходы. Это следует из анализа строк Налогового отчета об использовании средств неприбыльными учреждениями и организациями, утвержденного приказом ГНАУ от 11.07.97 г. № 233. Подтверждением этому служит и письмо ГНАУ от 15.09.2006 г. № 10363/6/15-0516 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 97, с. 11);в-третьих, при определении налогооблагаемой прибыли нужно исходить из того, что:
— расходы должны быть связаны с полученными доходами;
— расходы не должны превышать доходы;
— амортизационные отчисления не учитываются.
Виды доходов, освобожденных от налогообложения
Подробнее остановимся на освобожденных от налогообложения видах доходов. Итак, не подлежат обложению средства или имущество, поступающие безвозмездно или в виде безвозвратной финансовой помощи или добровольных пожертвований. Если понятие «добровольные пожертвования» не вызывает вопросов, то с «безвозвратной финансовой помощью» чуть посложнее.
Подпункт 1.22.1 Закона о налоге на прибыль
определяет безвозвратную финансовую помощь, в частности как сумму средств, переданных плательщику налога в соответствии с договорами дарения, другими подобными договорами, которые не предусматривают соответствующей компенсации или возврата таких средств (за исключением бюджетных дотаций и субсидий), или без заключения таких договоров. Таким образом, применительно к благотворительным организациям под безвозвратной финансовой помощью необходимо понимать средства, получение которых не предусматривает соответствующей компенсации или возврата. Такие средства будут включаться в состав льготных (необлагаемых) доходов благотворительной организации.Здесь же стоит остановиться на гуманитарной помощи, зачастую получаемой благотворительными организациями. Такая помощь также освобождается от налогообложения. Немного подробнее об этом.
Статья 1 Закона № 1192
дает нам следующее определение: «гуманитарная помощь — целевая адресная безоплатная помощь в денежной или натуральной форме, в виде безвозвратной финансовой помощи или добровольных пожертвований, или помощь в виде выполнения работ, предоставления услуг ...». Гуманитарная помощь предоставляется на целевые благотворительные программы, в частности на социальные программы, на ликвидацию последствий чрезвычайных ситуаций (стихийных бедствий, аварий, эпидемий, эпизоотий, экологических, техногенных и других катастроф), создающих угрозу для жизни и здоровья населения. Таким образом, гуманитарная помощь является разновидностью благотворительности и предоставляется при определенных законом обстоятельствах на конкретные цели. Как следует из приведенного определения, гуманитарная помощь может предоставляться в виде безвозвратной финансовой помощи или добровольных пожертвований, а значит, она входит в состав льготных доходов.Также хотим обратить внимание на ситуацию, когда членская благотворительная организация
получает средства или имущество в виде членского взноса. (Как известно, благотворительная организация может создаваться в такой организационно-правовой форме согласно ст. 6 Закона № 531.) В письме от 07.05.2004 г. № 8230/7/15-1317 ГНАУ высказала мнение, что членские взносы неприбыльной организации не подпадают под льготный режим налогообложения. Такая позиция обосновывалась тем, что понятия «безвозвратная финансовая помощь» и «безвозмездно предоставленные товары» не включают понятие «членские взносы».В более поздних письмах (
от 06.10.2004 г. № 8883/6/15-1316, от 14.12.2004 г. № 24299/7/15-1317) ГНАУ меняет точку зрения. В них делается вывод, что членские взносы не подлежат налогообложению. Аргументом служит тот факт, что членские взносы членов благотворительной организации не предусматривают денежную компенсацию, т. е. предоставляются безвозмездно. Эта позиция ГНАУ является более обоснованной, и мы с ней полностью согласны.Перейдем к рассмотрению следующих доходов, освобожденных от налогообложения, —
пассивных доходов. К ним относятся доходы, полученные в виде процентов, дивидендов, страховых выплат и возмещений, а также роялти (п.п. 7.11.13 Закона о налоге на прибыль). Например, к пассивным доходам можно отнести проценты по депозитным вкладам. Пассивные доходы, полученные благотворительной организацией, должны направляться на уставную деятельность.Как уже отмечалось, в состав необлагаемых доходов благотворительной организации также относятся средства или имущество, поступающие от проведения основной деятельности. Применительно к благотворительным организациям под термином «
основная деятельность» следует понимать деятельность по предоставлению благотворительной помощи, просветительских, культурных, научных, образовательных и других подобных услуг для общественного потребления (п.п. 7.11.13 Закона о налоге на прибыль). Более подробное описание направлений деятельности благотворительных организаций можно найти в ст. 4 Закона № 531. В частности, к основной деятельности таких организаций можно отнести:— содействие практическому осуществлению общегосударственных, региональных, местных и международных программ, направленных на улучшение социально-экономического положения;
— содействие социальной реабилитации малообеспеченных, безработных, инвалидов и прочих незащищенных категорий населения;
— предоставление помощи в развитии издательского дела, средств массовой информации, информационной инфраструктуры;
— содействие развитию охраны здоровья, массовой физкультуры, спорта и туризма, пропаганда здорового образа жизни, участие в предоставлении медицинской помощи населению и осуществление социального ухода за нуждающимися;
— содействие защите материнства и детства.
Исходя из положений
п.п. 7.11.13 Закона о налоге на прибыль к основной деятельности благотворительных организаций также относится продажа товаров (услуг), пропагандирующих принципы и идеи, для защиты которых была создана такая организация и которые тесно связаны с ее основной деятельностью, если цена таких товаров (услуг) ниже обычной или регулируется государством. То есть доходы, полученные от такой продажи, также освобождаются от налогообложения. При этом такие доходы должны направляться на уставную деятельность.Рассмотрим еще одну ситуацию — когда благотворительная организация
получает средства или имущество от другой благотворительной организации, которая ликвидируется. Вопрос обязательной передачи активов аналогичной неприбыльной организации или зачисления их в бюджет в случае ликвидации благотворительной организации мы рассматривали ранее (см. статью «Организационно-правовое регулирование деятельности благотворительных организаций» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 57, с. 40). У принимающей стороны такие средства или имущество будут относиться к доходам, освобожденным от налогообложения (абз. четвертый п.п. 7.11.3 Закона о налоге на прибыль).
Особенности получения и использования гуманитарной помощи
Как уже отмечалось, гуманитарная помощь является разновидностью благотворительной помощи и должна направляться в соответствии с определенными обстоятельствами, объективной необходимостью на реализацию целевых программ. Гуманитарная помощь предоставляется как иностранными, так и отечественными донорами, исходя из гуманных мотивов. Благотворительные организации могут выступать получателями гуманитарной помощи при условии их регистрации в Едином реестре получателей гуманитарной помощи в соответствии с порядком, установленным Кабинетом Министров Украины (
ст. 1 Закона № 1192).Согласно
ст. 3 Закона № 1192 основанием для получения гуманитарной помощи в Украине является письменное согласие получателя такой помощи. Смену получателя гуманитарной помощи или ее переадресование можно осуществить только с согласия иностранного донора и по решению соответствующей комиссии по гуманитарным вопросам.Товары (предметы) гуманитарной помощи, ввозимые на таможенную территорию Украины, подлежат соответствующему санитарному, ветеринарному, фитосанитарному, радиологическому и экологическому контролю. Такие виды контроля осуществляются бесплатно в порядке, установленном Кабинетом Министров Украины. При этом согласно
ст. 9 Закона № 1192 ответственность за качество и безопасность гуманитарной помощи на основании заключений соответствующих экспертиз несет получатель гуманитарной помощи. Таможенное оформление товаров (предметов) гуманитарной помощи проводится только после осуществления необходимых видов контроля.Контроль за целевым использованием гуманитарной помощи осуществляют соответствующие комиссии по вопросам гуманитарной помощи, а также налоговые органы
(ст. 11 Закона № 1192). Получатели гуманитарной помощи в установленном порядке отчитываются перед указанными комиссиями о наличии и распределении гуманитарной помощи до полного ее использования.Относительно контроля за целевым использованием гуманитарной помощи ГНАУ издала
письмо от 15.05.2007 г. № 9577/7/23-5017. В нем указывается, что этот вопрос органы налоговой службы могут проверять в ходе проверок, в частности в ходе внеплановых выездных проверок. При этом основанием для их проведения может служить п. 5 части 6 ст. 111 Закона Украины «О государственной налоговой службе в Украине» от 04.12.90 г. № 509-XII, согласно которому проведение внеплановых выездных проверок может осуществляться в случае возникновения необходимости в проверке сведений, полученных от лица, которое имело правовые отношения с плательщиком налогов, если плательщик налогов не предоставит объяснения и их документальное подтверждение на обязательный письменный запрос органа налоговой службы в течение 10 рабочих дней со дня получения запроса.Если средства или товары (работы, услуги), освобожденные от налогообложения как гуманитарная помощь, были использованы не по целевому назначению, они считаются доходом и подлежат налогообложению согласно законодательству Украины (
ст. 6 Закона № 1192). К тому же, в соответствии со ст. 11 Закона № 1192 гуманитарная помощь также будет считаться использованной не по целевому назначению, если отсутствует учет ее получения и целевого использования. (Бухгалтерский учет гуманитарной помощи ведется согласно приказу Министерства финансов Украины «О порядке бухгалтерского учета гуманитарной помощи» от 14.12.99 г. № 298).Таким образом, на основании
абз. второго п.п. 7.11.9 Закона о налоге на прибыль гуманитарная помощь, использованная не по целевому назначению, считается доходом, полученным из иных источников, и подлежит обложению налогом на прибыль.В случаях использования гуманитарной помощи не по целевому назначению Комиссия по вопросам гуманитарной помощи при Кабинете Министров Украины выносит решение об исключении нарушителя законодательства о гуманитарной помощи из Единого реестра получателей гуманитарной помощи. К тому же, согласно разъяснениям специалистов ГНАУ («Вестник налоговой службы Украины», 2005 г., № 21, с. 28), благотворительную организацию, допустившую нарушение законодательных актов о неприбыльных организациях (в нашем случае нарушены
Закон № 531 и Закон № 1192), налоговый орган может исключить из Реестра неприбыльных организаций и учреждений.
Отчетность
Приказом ГНАУ от 11.07.97 г. № 233
утвержден Налоговый отчет об использовании средств неприбыльными учреждениями и организациями (далее — Налоговый отчет). При его заполнении благотворительным организациям необходимо обратить внимание на следующее.В соответствии с
п.п. 1.5 Порядка № 233 данные, приведенные в Налоговом отчете, должны базироваться на данных бухгалтерского учета и соответствовать правилам ведения налогового учета (отчетности). То есть при заполнении этой формы отчетности следует помнить, что в ней отражаются фактически полученные доходы и фактически понесенные расходы.В случае получения благотворительной организацией имущества, поступившего бесплатно или в виде добровольных пожертвований, в стр. 2.1.2 Налогового отчета отражается стоимость такого имущества согласно сопроводительным документам (
п.п. 3.4 Порядка № 233). Таким документом может выступать акт приема-передачи. В дополнение к нему можно составить бухгалтерскую справку, подтверждающую стоимостные характеристики передаваемого имущества.Расходы на содержание благотворительной организации (стр. 9.1 Налогового отчета) не должны превышать 20 процентов сметы в текущем году (на эту тему см. статью «Организационно-правовое регулирование деятельности благотворительных организаций» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 57, с. 42).
При получении благотворительной организацией дохода из иных источников в стр. 11 Налогового отчета отражаются профинансированные расходы,
непосредственно связанные с получением такого дохода. Такие доходы и расходы отражаются в одном и том же отчетном периоде (п.п. 3.5 Порядка № 233).Налоговый отчет заполняется нарастающим итогом с начала отчетного года в гривнях без копеек.
Заполним фрагмент Налогового отчета исходя из следующих данных.
Пример.
Основной деятельностью благотворительного фонда (код признака неприбыльности 0005) является содействие развитию науки и образования, реализации научно-образовательных программ, предоставление помощи учителям, ученым, студентам, учащимся, а также содействие защите детей.Благотворительный фонд за I полугодие 2007 года получил такие
доходы:— добровольные пожертвования от меценатов
— 35080 грн.;— гуманитарную помощь для детских домов
— 150000 грн.;— безвозвратную финансовую помощь от субъектов предпринимательской деятельности
— 67000 грн.;— компьютеры, переданные бесплатно субъектами предпринимательской деятельности, для оборудования школьных классов
— на сумму 45000 грн.;— средства от проведения ярмарки детских рисунков и поделок
— 4100 грн.;— проценты по депозитным вкладам
— 70 грн.;— имущество, переданное после ликвидации благотворительной организации «Роксолана», на сумму 13380 грн.;
— средства от продажи устаревшей оргтехники (компьютера, факса, принтера, копировального устройства) во 2 квартале 2007 года
— 2300 грн.Расходы
благотворительного фонда согласно смете за аналогичный период составили:— на содержание благотворительного фонда (в том числе заработная плата работников фонда с начислениями, плата за электроэнергию и коммунальные услуги, канцтовары и бланки)
— 48700 грн.;— на оказание помощи детским домам
— 150000 грн.;— на оборудование компьютерных классов в школах
— 45000 грн.;— на реализацию социальной программы по оказанию помощи сельским учителям
— 27000 грн.;— на реализацию школьных образовательных программ
— 32500 грн.;— на проведение студенческой спартакиады
— 9300 грн.;— на объявления в СМИ о продаже устаревшей оргтехники
— 15 грн.Приведем фрагмент Налогового отчета исходя из наших данных.
| Показники | Код рядка | Наростаючим підсумком з початку звітного року |
| 1 | 2 | 3 |
| I частина | ||
| ... | ... | ... |
| Доходи неприбуткових установ (організацій), що включені до Реєстру неприбуткових відповідно до абзацу «б» підпункту 7.11.1 пункту 7.11 статті 7 (ознака неприбутковості з 0005 до 0008 та 0014) (сума рядків 2.1, 2.2, 2.3, 2.4, 2.5) | 2 | 314630 |
| Сума одержаної безповоротної фінансової допомоги або безоплатних надходжень чи добровільних пожертвувань (сума рядків 2.1.1 та 2.1.2) | 2.1 | 297080 |
| сума коштів | 2.1.1 | 252080* |
| вартість майна | 2.1.2 | 45000 |
| Пасивні доходи | 2.2 | 70 |
| Доходи, отримані у вигляді коштів або майна від проведення основної діяльності, у тому числі: | 2.3 | 4100 |
| доходи від продажу товарів (послуг), які пропагують принципи та ідеї, для захисту яких було створено таку неприбуткову організацію, та які є тісно пов'язаними з її основною діяльністю | 2.3.1 | 4100 |
| Активи (кошти або майно), що передані неприбутковій організації після ліквідації іншої | 2.4 | 13380 |
| Дотації або субсидії, отримані з державного або місцевого бюджетів, державних цільових фондів або у межах благодійної, у тому числі гуманітарної, допомоги чи технічної допомоги, що надаються таким неприбутковим організаціям відповідно до умов міжнародних договорів, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою України | 2.5 | — |
| ... | ... | ... |
| Загальна сума профінансованих видатків неприбуткової установи (організації) крім бюджетної (сума рядків 9.1, 9.2) | 9 | 312500 |
| Сума витрат на утримання неприбуткової установи (організації), крім бюджетних, у межах кошторису | 9.1 | 48700 |
| Витрати, що здійснюються неприбутковою установою (організацією) для виконання статутних завдань (проведення основної діяльності) (сума рядків з 9.2.1 до 9.2.9) | 9.2 | 263800 |
| для проведення благодійної діяльності | 9.2.1 | 177000** |
| для проведення екологічної діяльності | 9.2.2 | — |
| для проведення оздоровчої діяльності | 9.2.3 | — |
| для проведення освітньої діяльності | 9.2.4 | 77500*** |
| для проведення аматорсько-спортивної діяльності | 9.2.5 | 9300 |
| для проведення просвітньої діяльності | 9.2.6 | — |
| для проведення культурної діяльності | 9.2.7 | — |
| для проведення наукової діяльності | 9.2.8 | — |
| сума витрат на інші потреби, що передбачені установчими документами | 9.2.9 | — |
| II частина |
|
|
| Сума доходів з інших джерел, що підлягають оподаткуванню | 10 | 2300 |
| Витрати, що прямо пов'язані з отриманням доходів з інших джерел, але не вище суми таких доходів | 11 | 15 |
| Прибуток, що підлягає оподаткуванню (р. 10 - р. 11) | 12 | 2285 |
| Податкове зобов'язання за звітний податковий період (р. 12 х 30 : 100)**** | 13 | 571 |
| Сума нарахованого податку за попередній податковий період поточного року | 14 | — |
| Сума нарахованого податку до сплати за звітний період (р. 13 - р. 14) | 15 | 571 |
| ... | ... | ... |
|
* Сумма средств по стр. 2.1.1: 35080 + 150000 + 67000 = 252080 (грн.). ** Расходы на проведение благотворительной деятельности по стр. 9.2.1: 150000 + 27000 = 177000 (грн.). *** Расходы на проведение образовательной деятельности по стр. 9.2.4: 45000 + 32500 = 77500 (грн.). **** В расчете налогового обязательства за отчетный период по стр. 13 Налогового отчета указана ставка налога на прибыль в размере 30 %. Такая форма Налогового отчета утверждена приказом ГНАУ от 11.07.97 г. № 233, и мы не вправе вносить в нее изменения. В действительности расчет налогового обязательства следует проводить исходя из ставки налога на прибыль 25 %, что и сделано в нашем примере. | ||
Налоговый отчет подается благотворительными организациями в налоговые органы в течение 40 календарных дней, следующих за последним календарным днем отчетного (налогового) периода. За I полугодие 2007 года предельным сроком предоставления Налогового отчета является
9 августа.Налог на прибыль по облагаемым доходам уплачивается по итогам налогового периода, в котором была получена прибыль. Срок уплаты — в течение 10 календарных дней, следующих после окончания предельного срока подачи Налогового отчета. Предельный срок уплаты налога на прибыль по итогам I полугодия 2007 года —
20 августа.
