Учет эксплуатации основных фондов
Наталия ДЗЮБА, Людмила СОЛОШЕНКО, Марина КОВЕНКО, экономисты-аналитики Издательского дома «Фактор»
2. Ремонты и улучшения ОФ
Ремонты и улучшения собственных ОС
Бухгалтерский учет
Бухгалтерский учет ремонтных расходов регулируется
П(С)БУ 7 и Методрекомендациями № 561 и зависит от того, на что направлены ремонтные работы: (1) на поддержание объекта ОС в рабочем состоянии или (2) на его улучшение. Так, если ремонтные мероприятия направлены на:—
поддержание объекта в рабочем состоянии и получение в будущем первоначально ожидаемых экономических выгод от его использования, определенных до начала проведения таких мероприятий (к таковым относятся все виды ремонтов — текущий и капитальный*), то затраты на их проведение в бухгалтерском учете списываются на расходы периода (п. 15 П(С)БУ 7) (Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 20, 65, 66, 68);* Правда, в некоторых случаях (согласно п. 30 Методрекомендаций № 561), когда
капитальный ремонт приводит к улучшению объекта и увеличению будущих экономических выгод от его использования, то расходы на проведение капремонта все же могут быть показаны в бухучете в том же порядке, как и улучшения ОС (т. е. с капитализацией таких расходов).—
улучшение объекта, т. е. увеличение будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования объекта (таковыми являются модернизация, реконструкция, достройка, дооборудование, модификация и т. п.), то расходы на их проведение относятся в бухгалтерском учете на увеличение первоначальной стоимости улучшаемого объекта (п. 14 П(С)БУ 7) (Дт 152 — Кт 20, 65, 66, 68; Дт 10 — Кт 152).Решение о характере и признаках ремонтных работ (т. е. на что они направлены) принимается
руководителем предприятия с учетом результатов анализа конкретной ситуации и существенности таких расходов (п. 29 Методрекомендаций № 561). Как правило, техническое заключение о направленности проводимых мероприятий для принятия решения руководителем, с точки зрения дальнейшей эксплуатации основного средства, должен предоставить специалист соответствующего профиля (главный инженер, начальник цеха или другое компетентное лицо).Прием законченных работ по ремонту (текущему, капитальному) и улучшению ОС оформляется
актом приема-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов типовой формы № ОЗ-2 (п. 28 Методрекомендаций № 561). Данные об измененных технико-экономических характеристиках в результате улучшений ОС вносятся в техпаспорта, инвентарные карточки и другие регистры аналитического учета объектов.
Налоговый учет
Для целей налогового учета «направленность» ремонтных работ не имеет значения, так как налоговый учет
всех видов проводимых ремонтов и улучшений одинаков и регулируется п.п. 8.7.1 Закона о налоге на прибыль (причем заметим, что в целях налогового учета все виды проводимых ремонтов и улучшений объектов — их модернизация, реконструкция, техническое перевооружение и т. п. — квалифицируются как улучшения ОФ). Так, налогоплательщик имеет право в налоговом учете в течение отчетного периода:— отнести
на валовые расходы любые затраты, связанные с улучшениями ОФ (подлежащих амортизации), в сумме, которая не превышает 10 % совокупной балансовой стоимости всех групп собственных ОФ по состоянию на начало отчетного года (при этом в налоговом учете такие валовые расходы отражаются в общеустановленном порядке — по правилу первого события);— сумму расходов,
превысивших 10 % лимит , распределить пропорционально сумме фактически понесенных налогоплательщиком расходов на улучшения ОФ групп 2, 3, 4 или отдельных объектов ОФ группы 1 и отнести на увеличение балансовой стоимости ОФ соответствующих групп или отдельных объектов ОФ группы 1 по состоянию на начало расчетного квартала (при этом (1) в налоговом учете такие расходы увеличивают (создают) балансовую стоимость соответствующей группы ОФ и соответственно начинают амортизироваться с квартала, следующего за кварталом проведения ремонта или улучшений и составления акта ремонтных работ, и (2) в течение отчетного года распределение ремонтных расходов, превысивших 10 %, осуществляется один раз за расчетный квартал — в квартале превышения 10 % ремонтного лимита, а не нарастающим итогом — письмо Комитета ВРУ по вопросам финансов и банковской деятельности от 21.10.2004 г. № 06-10/10-1174 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 76). Порядок распределения сверхлимитных ремонтных расходов рассматривался в статьях «Налоговый учет операций по ремонту собственных основных фондов» //«Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 76 и «Ремонтируем ОФ: что важно знать» //«Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 21.Таким образом, в налоговом учете часть ремонтных расходов (в пределах 10 %) налогоплательщик может отнести в уменьшение объекта налогообложения сразу (через валовые расходы), а часть — постепенно (путем их амортизации).
Заметим: нормы
п.п. 8.7.1 Закона о налоге на прибыль носят альтернативный характер, и их применение является правом, а не обязанностью налогоплательщика, на что указывалось и в письме ГНАУ от 07.11.2003 г. № 9171/6/15-1316//«Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 76. Поэтому предприятие может в целях налогообложения либо в полном объем применять нормы этого подпункта, либо вовсе его не применять (а вот выборочное применение его норм, например в отношении ОФ какой-то одной группы, не допускается). Если, предположим, предприятие решило этим п.п. 8.7.1 не руководствоваться (а полностью относить в налоговом учете ремонтные расходы на увеличение балансовой стоимости соответствующей группы ОФ или отдельного объекта ОФ группы 1 с квартала, следующего за кварталом проведения ремонтных работ с последующей налоговой амортизацией таких расходов), то, с одной стороны, отпадает необходимость определения 10 % лимита, а также распределения ремонтных расходов, но с другой стороны, лишает его возможности сразу же отнести на валовые расходы часть ремонтных расходов в пределах 10 %.Обобщим порядок налогового и бухгалтерского учета ремонтов и улучшений собственных ОФ в виде следующей таблицы:
Учет ремонтов и улучшений собственных ОС
|
| Ремонты и улучшения собственных ОС: | |
| направленные на поддержание объекта в рабочем состоянии | направленные на улучшение объекта | |
| (текущий и капитальный ремонты) | (модернизация, реконструкция, достройка, дооборудование) | |
| Бухгалтерский учет | Расходы на проведение ремонтов по поддержанию объекта в рабочем состоянии включаются в расходы периода (п. 15 П(С)БУ 7)(Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 20, 13, 65, 66, 68) | Расходы на проведение улучшений, ведущих к увеличению будущих экономических выгод, относятся на увеличение первоначальной стоимости объекта (п. 14 П(С)БУ 7)(Дт 152 — Кт 20,13, 65, 66, 68; Дт 10 — Кт 152) |
| Налоговый учет | Порядок налогового учета любых ремонтов и улучшений собственных ОФ одинаков и оговорен п.п. 8.7.1 Закона о налоге на прибыль, т. е. расходы на ремонты и улучшения налогоплательщик:— в пределах 10 % относит на валовые расходы; — сумму расходов, превысивших 10 % предел, распределяет пропорционально сумме фактически понесенных расходов на ремонты и улучшения ОФ групп 2, 3, 4 или отдельных объектов ОФ группы 1 и относит на увеличение балансовой стоимости ОФ соответствующих групп или отдельных объектов ОФ группы 1 по состоянию на начало расчетного квартала, следующего за кварталом проведения ремонта и улучшений | |
При отражении ремонтов и улучшений в налоговом учете также следует помнить, что:
1) если для проведения ремонтов используются
материалы (производственные запасы), стоимость которых была включена в валовые расходы, то во избежание повторного уменьшения объект налогообложения (через перерасчет по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль и по строке 04.10) нужно их стоимость отразить в графе 4 таблицы 1 приложения К 1/1 к декларации по налогу на прибыль предприятия как запасы, использованные не в хозяйственной деятельности;2) по разъяснениям ГНАУ (
письма от 20.08.2004 г. № 16016/7/15-1117 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 76; от 23.10.2006 г. № 19739/7/15-0317; консультации в «Вестнике налоговой службы Украины», 2006, № 11, с. 40; № 36, с. 39), заработная плата работников, занятых ремонтом ОФ, относится в состав валовых расходов в соответствии с п.п. 5.6.1 Закона о налоге на прибыль и не включается в общую сумму фактически понесенных расходов на ремонты (с целью сопоставления с 10 % лимитом и дальнейшего распределения между балансовыми стоимостями соответствующих групп ОФ и последующей амортизацией);3) в отношении налогового учета ремонтов и улучшений
бесплатно полученных ОФ заметим, что ГНАУ разрешила такие ремонтные расходы относить на увеличение (создание) балансовой стоимости ОФ соответствующей группы, к которой бы формально принадлежал ремонтируемый объект, и амортизировать их с квартала, следующего за кварталом проведения ремонтов и улучшений (письма ГНАУ от 24.09.2003 г. № 8032/6/15-1116 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2003, № 84; от 15.06.2006 г. № 11332/7/15-0317 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 76). При этом считаем, что амортизировать такие расходы нужно по старым нормам амортизации (поскольку расходов на приобретение таких ОФ предприятие не понесло).И еще один момент. Он касается
техобслуживания. В бухгалтерском учете связанные с ним затраты списываются на расходы периода (п.п. 15.4, пп. 18 и 19 П(С)БУ 16), а в налоговом (ввиду того что техобслуживание не является ремонтом или улучшением ОФ) расходы на ТО относятся на валовые расходы на основании п.п. 5.2.1 Закона о налоге на прибыль как расходы, связанные с ведением хозяйственной деятельности.В бухгалтерском и налоговом учете операции по ремонту
собственных ОФ отразятся следующим образом:
| Первичный документ | Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, | Налоговый учет | ||
| Дт | Кт | ВД | ВР | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| Ремонты и улучшения ОС | ||||||
| Ремонты и улучшения собственных ОС | ||||||
| В порядке, оговоренном в первых двух строках таблицы (т. е. со списанием на расходы периода), отражают расходы на проведение как текущего, так и капитального ремонтов ОС. Однако в некоторых случаях (п. 30 Методрекомендаций № 561) расходы на проведение капитального ремонта все же могут быть показаны в бухгалтерском учете в том же порядке, что и улучшения ОС (т. е. в порядке, приведенном в следующих двух строках таблицы, — с капитализацией расходов). | ||||||
| Ремонт собственных ОС хозяйственным способом | ||||||
| Накладные на внутреннее перемещение материалов, наряды на сдельную работу, сменные задания, ведомость расчета амортизации, акт приема-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов (ф. № ОЗ-2) | Отражены затраты на проведение ремонта объекта ОС | 23, 91, 92, 93, 94 | 20, 22, 13, 661, 65 | 3500 | — | 3000* |
| Ремонт собственных ОС подрядным способом | ||||||
| Акт выполненных работ, акт приема-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов (ф. № ОЗ-2) | Списаны на расходы затраты на ремонт объекта ОС, выполненный подрядной организацией | 23, 91, 92, 93, 94 | 63 | 4000 | — | 4000* |
| Налоговая накладная подрядной организации | Отражена сумма налогового кредита по НДС | 641 | 63 | 800 | — | — |
| Платежное поручение | Перечислена оплата подрядной организации за выполненные ремонтные работы | 63 | 311 | 4800 | — | — |
| Улучшения собственных ОС хозяйственным способом | ||||||
| Накладные на внутреннее перемещение материалов, наряды на сдельную работу, сменные задания, ведомость расчета амортизации | Отражены расходы по улучшению объекта ОС | 15 | 20, 22, 13, 661, 65 | 5500 | — | 5000* |
| Бухгалтерская справка | Уменьшен остаток на забалансовом счете 09 «Амортизационные отчисления» | — | 09 | 5000 | — | — |
| Акт приема-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов (ф. № ОЗ-2) | Отнесены расходы по улучшению объекта на увеличение его первоначальной стоимости | 10 | 15 | 5500 | — | — |
| Улучшения собственных ОС подрядным способом | ||||||
| Акт выполненных работ | Отражены затраты по улучшению объекта ОС | 15 | 63, 68 | 9000 | — | 9000* |
| Налоговая накладная подрядной организации | Отражена сумма налогового кредита по НДС | 641 | 63, 68 | 1800 | — | — |
| Бухгалтерская справка | Уменьшен остаток на забалансовом счете 09 «Амортизационные отчисления» | — | 09 | 9000 | — | — |
| Платежное поручение | Перечислена оплата подрядной организации за выполненные работы по улучшению ОС | 63, 68 | 311 | 10800 | — | — |
| Акт приема-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов (ф. № ОЗ-2) | Отнесены расходы по улучшению объекта на увеличение его первоначальной стоимости | 10 | 15 | 9000 | — | — |
| Расходы на техобслуживание собственных ОС | ||||||
| Накладные на внутреннее перемещение материалов, акты выполненных работ и др. | Отражены расходы по техобслуживанию объекта ОС | 23, 91, 92, 93, 94 | 20, 22, 13, 65, 66, 63, 68 | 500 | — | 400 |
| * В налоговом учете предприятие отражает расходы на ремонты и улучшения собственных ОФ в порядке, установленном п.п. 8.7.1 Закона о налоге на прибыль. В примерах предполагается, что ремонтные расходы не превысили 10 % лимит и потому во всей сумме были отнесены на ВР. В числовом примере учитываем, что (1) амортизация не включается в валовые расходы, поэтому для ситуаций ремонтов хозспособом значение графы 5 отличается от значения графы 7, (2) заработная плата рабочих включается в ВР без учета 10 % лимита (согласно разъяснениям ГНАУ), (3) материалы исключаются из перерасчета по п. 5.9 и их стоимость полностью отражается в ВР по стр. 04.10 (согласно условию примера сумма 10 % лимита позволяет это сделать). | ||||||
Ремонты и улучшения арендованных ОС
При проведении ремонтных мероприятий по арендованным ОС (по аналогии с ремонтами и улучшениями собственных ОС) для бухгалтерского учета также важно, на что они направлены: на поддержание объектов в рабочем состоянии или на их улучшение. В связи с этим рассмотрим отдельно порядок учета ремонтов и улучшений арендованных ОС.
Ремонты арендованных ОС
Бухгалтерский учет
П(С)БУ 14
не предусматривает особых правил учета расходов на ремонты арендованных ОС. Поэтому в данном случае арендатору нужно руководствоваться общими ремонтными нормами П(С)БУ 7. Так, затраты на проведение мероприятий, направленных на восстановление первоначального ресурса и поддержание объекта в рабочем состоянии (т. е. на проведение всех видов ремонтов), списываются арендатором на расходы периода (Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 20, 22, 13, 63, 65, 66, 63, 68).
Налоговый учет
Налоговый учет расходов на проведение всех видов ремонтных работ с арендованными ОФ (в том числе и по их поддержанию в рабочем состоянии) регулируется
п. 8.8 Закона о налоге на прибыль. Так, согласно этому пункту арендатору при проведении ремонта в налоговом учете разрешается:1) часть стоимости такого ремонта
в пределах 10 % ремонтного лимита (определенного в соответствии с п.п. 8.7.1 Закона о налоге на прибыль) отнести на валовые расходы (обращаем внимание, что 10 % рассчитываются арендатором от совокупной балансовой стоимости всех групп ОФ по состоянию на начало года, при этом арендатором не учитывается балансовая стоимость арендованного объекта, по которой такой объект учитывается на балансе арендодателя);2) сумму расходов на ремонт,
превысившую 10 % лимит, отнести на увеличение (создание) балансовой стоимости ОФ в следующем порядке:— если у арендатора
учитывается группа ОФ, к которой относится ремонтируемый арендованный объект ОФ, то сумма, превысившая 10 % ремонтный лимит, включается в балансовую стоимость соответствующей группы ОФ. В случае аренды ОФ группы 1 превышение относится на увеличение балансовой стоимости объекта ОФ группы 1, созданного из расходов на предыдущие ремонты такого арендованного объекта;— если у арендатора
не учитывается группа ОФ, к которой относится ремонтируемый арендованный объект ОФ, то на сумму превышения 10 % ремонтного лимита арендатор в налоговом учете создает балансовую стоимость соответствующей группы ОФ. При ремонте ОФ группы 1 арендатор создает новый объект ОФ этой группы, который, к примеру, может называться «Расходы на улучшения арендованного объекта». При этом в случае если арендатор арендует несколько объектов ОФ группы 1 и ремонтирует их, то из расходов на их ремонты, превышающие 10 % лимит, создаются свои отдельные объекты «Расходы на улучшения арендованного объекта» по каждому из таких арендованных объектов.При отражении ремонтных расходов в налоговом учете арендатору также следует учитывать, что:
— по разъяснениям налоговиков (см. консультацию в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 76, на с. 47)
распределять расходы на улучшения арендованных ОФ не нужно (поскольку п. 8.8 Закона о налоге на прибыль такого распределения не предусматривает);— ремонтные расходы, превысившие 10 % лимит и отнесенные на увеличение (создание) балансовой стоимости ОФ,
амортизируются арендатором в налоговом учете по тем же нормам, по которым переданные в аренду ОФ амортизирует сам арендодатель. Поэтому для начисления налоговой амортизации арендатору придется выяснить, какие ставки («старые» или «новые») применяются к таким ОФ арендодателем.И еще один момент, на который стоит обратить внимание. В
п. 8.8 Закона о налоге на прибыль говорится, что его нормы могут применяться, только если договор оперативного лизинга (аренды) обязывает или разрешает арендатору осуществлять ремонты и улучшения объекта аренды. Однако такое условие в большей степени относится к проведению собственно улучшений арендованных ОФ (таких как модернизация, дооборудование, реконструкция и т. п.). Что же касается, например, текущего ремонта (направленного на поддержание объекта в рабочем состоянии), то расходы на его проведение арендатор сможет отразить в налоговом учете, даже если договор не упоминает об обязанности проведения такого ремонта арендатором. Связано это с тем, что по общему правилу, предусмотренному ст. 776 ГКУ, обязанность по проведению текущего ремонта (за свой счет) возложена на арендатора, если иное не установлено договором или законом. Выходит, что даже если в договоре аренды вообще ничего не сказано о текущем ремонте, то проводить его обязан арендатор. И все же во избежание различного рода недоразумений лучше, чтобы оговорка о праве проведения текущего ремонта арендатором присутствовала в договоре аренды.
Улучшения арендованных ОС
В отношении
улучшений арендованных ОС пунктом 8 П(С)БУ 14 установлена специальная норма. Так, согласно этому пункту затраты арендатора на улучшения объекта операционной аренды (модернизацию, дооборудование, достройку и т. п.), приводящие к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от его использования, отражаются арендатором как капитальные инвестиции на создание (строительство) прочих необоротных материальных активов (т. е. собираются (капитализируются) арендатором на субсчете 153 «Приобретение (изготовление) прочих необоротных материальных активов»).Что касается дальнейшего учета расходов на улучшение и признание арендатором по ним
объекта прочих необоротных материальных активов (на субсчете 117 «Прочие необоротные материальные активы») с последующей амортизацией его стоимости, то, на наш взгляд, он зависит от того, возмещаются ли арендодателем арендатору расходы на проведение улучшений и когда происходит такое возмещение (непосредственно по окончании ремонта или же по окончании срока аренды — при возврате арендованного объекта), а также от того, с согласия ли арендодателя или без улучшаются арендованные ОС. В связи с этим возможны следующие ситуации:— улучшения арендованного объекта ОС осуществлены с согласия арендодателя, который возмещает арендатору понесенные расходы (величина возмещаемой суммы при этом устанавливается по договоренности сторон, т. е. представляет собой договорную стоимость);
— улучшения арендованного объекта ОС осуществлены с согласия арендодателя без возмещения при этом расходов арендатору;
— арендованный объект ОС улучшался арендатором без согласия на то арендодателя.
При этом в любом из этих случаев в учете передача осуществленных улучшений от арендатора на баланс арендодателя оформляется соответствующим первичным документом — это может быть, к примеру,
акт приемки-передачи улучшений (например, акт по форме № ОЗ-2).Особенности учета улучшений арендованных ОС, осуществленных
с согласия арендодателя, рассмотрены в таблице:
Учет улучшений арендованных ОС, осуществленных с согласия арендодателя
|
| Улучшения арендованных ОС | ||
| с компенсацией расходов арендодателем: | без компенсации расходов арендодателем | ||
| А. Если арендодатель возмещает арендатору расходы сразу после осуществления улучшений | Б. Если арендодатель возмещает арендатору расходы на улучшения по окончании срока аренды | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ | У арендатора | ||
| Арендатор собирает расходы на субсчете 153 «Приобретение (изготовление) прочих необоротных материальных активов», однако при этом объект на субсчете 117 «Прочие необоротные материальные активы» не отражает (соответственно бухгалтерская амортизация при этом начисляться не будет).При передаче улучшений на баланс арендодателя, возмещающего их стоимость, арендатор отражает продажу таких улучшений с Кт субсчета 153. Заметим, что такой же порядок отражения операции был предложен и в «Вестнике налоговой службы Украины», 2004, № 36 | Арендатор отражает расходы на улучшения на субсчете 153 «Приобретение (изготовление) прочих необоротных материальных активов», после чего зачисляет сформированный объект прочих необоротных материальных активов на субсчет 117 «Прочие необоротные материальные активы» и амортизирует его (с применением прямолинейного или производственного метода — п. 27 П(С)БУ 7). При этом начисление амортизации происходит в течение срока полезного использования объекта, который в данном случае арендатору логично привязать к сроку аренды.При передаче улучшений на баланс арендодателя, возмещающего их стоимость, арендатор в бухучете отражает продажу объекта прочих необоротных материальных активов | Арендатор создает объект прочих необоротных материальных активов (Дт 117 — Кт 153) и амортизирует его прямолинейным или производственным методом. Применение этих методов удобно тем, что они предусматривают списание стоимости объекта в течение срока его полезного использования (который в данном случае логично привязать к сроку аренды). При этом целесообразность полной амортизации стоимости объекта в течение срока аренды связана с тем, что после возврата ОС арендодателю объект, сформированный из расходов на улучшение арендованных ОС, у арендатора полностью самортизируется и перестанет отвечать критериям актива.При возврате объекта аренды арендатор списывает сумму начисленного износа по нему (Дт 132 — Кт 117). При этом продажа объекта не отражается, так как расходы уже возмещены и продавать нечего. К тому же компенсация расходов по улучшению в данной ситуации не предусматривается изначально. Заметим, что в ситуации, когда арендодатель не компенсирует арендатору стоимость улучшений, и произведенные улучшения могут быть отделены от объекта аренды без его повреждения, арендатор имеет право на их изъятие (ч. 2 ст. 778 ГКУ) | |
| У арендодателя | |||
| Арендодатель и в случае А, и в случае Б отражает возмещение в бухучете как расходы на улучшение объекта ОС, предоставленного в аренду (т. е. с их капитализацией на субсчете 152 «Приобретение (изготовление) основных средств», с последующим увеличением на их величину на счете 10 стоимости соответствующего объекта ОС — предмета договора аренды) | Арендодатель, получающий от арендатора бесплатно (без возмещения расходов) улучшения ОС (приводящие к росту будущих экономических выгод от использовании объекта ОС), отражает их в бухучете как бесплатно полученные (Дт 152 — Кт 424) | ||
| НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ | У арендатора | ||
| Арендатор отражает расходы на улучшения арендованных ОФ в налоговом учете в порядке, установленном п. 8.8 Закона о налоге на прибыль | |||
| Ввиду того, что п. 8.8 Закона о налоге на прибыль не говорит, как поступать при возмещении арендодателем расходов по улучшению арендатором арендованного объекта, считаем, что арендатору и в случае А, и в случае Б получение возмещения от арендодателя следует отражать в налоговом учете как продажу объекта ОФ (если, конечно, ремонтные расходы арендатора превысили 10 % лимит и такой объект ОФ в налоговом учете был создан). То есть в этом случае арендатор руководствуется:— нормами п.п. 8.4.3 Закона о налоге на прибыль, если арендодатель возмещает стоимость улучшений арендованных объектов ОФ группы 1; — нормами п.п. 8.4.4 Закона о налоге на прибыль, если арендодатель возмещает стоимость улучшений арендованных объектов ОФ групп 2, 3 и 4. Такого же мнения придерживается и Комитет ВРУ по вопросам финансов и банковской деятельности (письмо от 15.05.2003 г. № 06-10/374, см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2003, № 45). Заметим, что ГНАУ думает несколько иначе и считает, что операции по компенсации ремонтных расходов следует рассматривать как продажу работ (письмо ГНАУ от 09.04.2004 г. № 2752/6/15-1116 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 76). В любом случае арендатор должен отразить налоговые обязательства по НДС, исходя из обычной цены, если она на 20 % превышает договорную. Если же договорная цена не выходит за рамки, то именно она будет базой для расчета НДС (п. 4.1 Закона об НДС). Если же арендодатель возмещает арендатору стоимость улучшений, которые ввиду непревышения 10 % лимита были отнесены арендатором в полной сумме на валовые расходы (т. е. когда объект ОФ на стоимость улучшений в налоговом учете арендатора не создавался), то в этом случае арендатор включает сумму возмещения от арендодателя в валовые доходы на основании п.п. 4.1.1 Закона о налоге на прибыль. Не сомневаемся, что и в этом случае налоговики будут настаивать на начислении НДС, ведь, как было указано выше, они видят в такой передаче продажу работ | Налогообложение возврата арендованных улучшенных ОФ, на наш взгляд, в данном случае должно осуществляться в порядке, предусмотренном п.п. 8.8.2 Закона о налоге на прибыль. Согласно этому подпункту при возврате объекта по окончании договора аренды арендатор пользуется правилами, определенными п.п. 8.4.8 Закона о налоге на прибыль для замены ОФ. А значит, при возврате арендованных ОФ арендатор имеет право:— увеличить валовые расходы на сумму балансовой (остаточной) стоимости улучшений (т. е. на сумму недоамортизированной в налоговом учете стоимости улучшений) по объектам ОФ группы 1; — на сумму улучшений по ОФ групп 2, 3 и 4 оставить балансовую стоимость таких групп ОФ без изменений (т. е. продолжать амортизировать такие улучшения). Заметим, что в таком же порядке арендатор отражает в налоговом учете сумму улучшений по арендованным ОФ в случае уничтожения, кражи или разрушения объекта оперативного лизинга. Правда, не очень приятный для арендатора момент в данном случае будет связан с начислением НДС. Ведь поскольку улучшения арендованных ОФ в данном случае передаются арендодателю без компенсации (бесплатно), то у арендатора в соответствии с п. 4.2 Закона об НДС при такой бесплатной передаче возникает необходимость начислить НДС (по ставке 20 %), исходя из фактической цены операции, но не ниже обычных цен. Причем так как п. 4.2 Закона об НДС содержит упоминание об обычных ценах, то считаем, что арендатору придется начислить НДС исходя из той рыночной стоимости, в размере которой могут быть оценены улучшения на момент передачи арендодателю | ||
| У арендодателя | |||
| Считаем, что для арендодателя нормы второго предложения п.п. 8.8.2 Закона о налоге на прибыль в данном случае работать не будут, в его учете сумма возмещения отражается в порядке, предусмотренном п.п. 8.7.1 Закона о налоге на прибыль, т. е. как расходы на улучшения собственных ОФ. Ведь фактически в данном случае выходит, что арендодатель осуществляет расходы на улучшение ОФ через другое лицо (арендатора), а их возмещение указывает на то, что такие расходы, по сути, осуществляются за счет арендодателя | Как предусмотрено п.п. 8.8.2 Закона о налоге на прибыль, арендодатель не изменяет балансовую стоимость ОФ или валовые доходы (валовые расходы) на сумму расходов, понесенных арендатором на улучшение арендованного объекта (т. е. налоговых последствий у арендодателя не возникает) | ||
А вот ситуации, когда
улучшения осуществлены арендатором без согласия на то арендодателя, лучше избегать, поскольку это влечет за собой неблагоприятные последствия, прежде всего для самого арендатора. Ведь в таком случае арендатор, во-первых, не вправе требовать от арендодателя компенсации ремонтных расходов (так как арендатор в данном случае права на возмещение расходов не имеет — ст. 778 ГКУ), а во-вторых, не сможет воспользоваться нормами п. 8.8 Закона о налоге на прибыль и отразить расходы на улучшения в налоговом учете (на что обращалось внимание и в консультации налоговиков в «Вестнике налоговой службы Украины», 2005, № 44, с. 26). Правда, если произведенные улучшения отделимы от арендованного объекта, то ст. 778 ГКУ разрешает арендатору изъять их и оставить у себя. А вот если улучшения не могут быть отделены от арендованного объекта, то в учете передача улучшений при возврате объекта аренды будет рассматриваться как безвозмездная передача со всеми вытекающими последствиями как для арендатора, так и для арендодателя. Поэтому если уж случилось так, что арендованный объект улучшен без согласия арендодателя, то для сторон будет выгоднее перевести такую операцию в разряд операции, когда улучшения произведены с согласия арендодателя, однако без возмещения их стоимости арендатору.И еще один момент.
Если расходы арендатора на ремонты и улучшения арендованного объекта ОФ группы 1 менее 1700 грн.
Учитывая нормы п.п. 8.3.7 Закона о налоге на прибыль, в ситуации, когда 10 % ремонтный лимит арендатором уже исчерпан, а осуществленные ремонтные расходы по арендованному объекту ОФ группы 1 при этом не превысили 1700 грн., арендатор имеет право их сумму в налоговом учете отнести на валовые расходы. Однако включение такой суммы в валовые расходы возможно не сразу в квартале их понесения, а только в квартале, следующем за кварталом проведения ремонта. Ведь сперва следует сформировать балансовую стоимость объекта ОФ группы 1 на начало квартала, следующего за кварталом проведения ремонта, как того требует п.п. 8.8.1 Закона о налоге на прибыль, а только затем в таком следующем отчетном периоде уже включать ее в валовые расходы (письмо ГНАУ от 24.01.2007 г. № 718/6/15-0316 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 15).
Техобслуживание арендованных ОС
Расходы на техобслуживание арендованных ОС отражаются в учете арендатора в таком же порядке, как и расходы на техобслуживание собственных ОС. Так, в бухгалтерском учете связанные с техобслуживанием затраты списываются на
расходы периода, а в налоговом — относятся на валовые расходы на основании п.п. 5.2.1 Закона о налоге на прибыль как расходы, связанные с ведением хозяйственной деятельности.В бухгалтерском и налоговом учете операции по ремонту
арендованных ОС отразятся следующим образом:
| Первичный документ | Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, | Налоговый учет | ||
| Дт | Кт | ВД | ВР | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| Ремонты и улучшения ОС | ||||||
| Ремонты и улучшения арендованных ОС | ||||||
| Ремонты арендованных ОС | ||||||
| Накладные на внутреннее перемещение материалов, наряды на сдельную работу, сменные задания, ведомость расчета амортизации, акты выполненных работ | Отражены расходы на проведение ремонта арендованного объекта ОС | 23, 91, 92, 93, 94 | 20, 22, 13, 661, 65, 63, 68 | 3500 | — | 3000* |
| Улучшения арендованных ОС (осуществленные с согласия арендодателя) | ||||||
| — с возмещением расходов по окончании улучшений | ||||||
|
| У арендатора |
|
|
|
|
|
| Акт выполненных работ | Отражены капитальные инвестиции на проведение улучшения арендованного объекта ОС | 153 | 63, 68 | 50000 | — | 50000* |
| Налоговая накладная | Отражен налоговый кредит по НДС | 641 | 63, 68 | 10000 | — | — |
| Бухгалтерская справка | Уменьшен остаток на забалансовом счете 09 «Амортизационные отчисления» | — | 09 | 50000 | — | — |
| Платежное поручение | Оплачены работы по улучшению арендованного объекта ОС | 63, 68 | 311 | 60000 | — | — |
| Акт приемки-передачи улучшений | Составлен акт, отражен доход в сумме, возмещаемой арендодателем | 377 | 742 | 60000 | 50000 | — |
| Налоговая накладная | Начислены налоговые обязательства по НДС | 742 | 641 | 10000 | — | — |
| Бухгалтерская справка | Списана себестоимость улучшений на расходы | 972 | 153 | 50000 | — | — |
| Выписка банка | Получено возмещение от арендодателя | 311 | 377 | 60000 | — | — |
|
| У арендодателя |
|
|
|
|
|
| Акт приемки-передачи улучшений | Отражена стоимость улучшения объекта аренды, произведенного арендатором | 152 | 63, 68 | 50000 | В налоговом учете арендодателя возмещение расходов арендатору отражается в порядке, предусмотренном п.п. 8.7.1 Закона о налоге на прибыль, т. е. как расходы на улучшение собственных ОФ | |
| Налоговая накладная | Отражен налоговый кредит по НДС на основании налоговой накладной арендатора | 641 | 63, 68 | 10000 |
| |
| Бухгалтерская справка | Уменьшен остаток на забалансовом счете 09 «Амортизационные отчисления» | — | 09 | 50000 | ||
| Платежное поручение | Перечислено возмещение арендатору | 63, 68 | 311 | 60000 | ||
| Акт выполненных работ, акт приема-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов (ф. № ОЗ-2) | Увеличена стоимость объекта аренды на сумму проведенных улучшений | 10 | 152 | 50000 | ||
| — с возмещением расходов по окончании срока аренды | ||||||
|
| У арендатора |
|
|
|
|
|
| Акт выполненных работ | Отражены капитальные инвестиции по улучшению арендованного объекта ОС | 153 | 63, 68** | 15000 | — | 15000* |
| Налоговая накладная | Отражен налоговый кредит по НДС | 641 | 63, 68 | 3000 | — | — |
| Бухгалтерская справка | Уменьшен остаток на забалансовом счете 09 «Амортизационные отчисления» | — | 09 | 15000 | — | — |
| Платежное поручение | Оплачены работы по улучшению арендованного объекта | 63, 68 | 311 | 18000 | — | — |
| Акт выполненных работ, акт приема-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов (ф. № ОЗ-2) | Сформирован объект прочих необоротных материальных активов | 117 | 153 | 15000 | — | — |
| Ведомость расчета амортизации | Отражено начисление амортизации (износа) по объекту прочих необоротных материальных активов | 23, 91, 92, 93, 94 | 132 | Сумма амортизации | — | — |
| Бухгалтерская справка | Увеличен остаток на забалансовом счете 09 «Амортизационные отчисления» | 09 | — | Сумма амортизации | — | — |
| Акт приемки-передачи улучшений | Составлен акт, отражен доход в сумме, возмещаемой арендодателем (сумма возмещения (с НДС) — 8400 грн. — договорная сумма) | 377 | 742 | 8400 (договорная сумма) | 7000 | — |
| Налоговая накладная | Начислены налоговые обязательства по НДС | 742 | 641 | 1400 | — | — |
| Бухгалтерская справка | Списана сумма начисленной амортизации (износа) по объекту прочих необоротных материальных активов | 132 | 117 | Сумма амортизации | — | — |
| Бухгалтерская справка | Списана остаточная стоимость объекта прочих необоротных материальных активов на расходы | 972 | 117 | Остаточная стоимость | — | — |
| Выписка банка | Получено возмещение от арендодателя | 311 | 377 | 8400 | — | — |
| У арендодателя | ||||||
| Акт приемки-передачи улучшений | Отражена стоимость улучшения объекта аренды, произведенного арендатором | 152 | 63, 68 | 7000 | В налоговом учете арендодателя возмещение расходов арендатору отражается в порядке, предусмотренном п.п. 8.7.1 Закона о налоге на прибыль, т. е. как расходы на улучшение собственных ОФ | |
| Налоговая накладная | Отражен налоговый кредит по НДС на основании налоговой накладной арендатора | 641 | 63, 68 | 1400 | ||
| Бухгалтерская справка | Уменьшен остаток на забалансовом счете 09 «Амортизационные отчисления» | — | 09 | 7000 | ||
| Платежное поручение | Перечислено возмещение арендатору | 63, 68 | 311 | 8400 | ||
| Акт выполненных работ, акт приема-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов (ф. № ОЗ-2) | Увеличена стоимость объекта аренды на сумму проведенных улучшений | 10 | 152 | 7000 |
|
|
| — без возмещения расходов арендатору и передачей улучшений арендодателю по окончании срока аренды | ||||||
| У арендатора | ||||||
| Акт выполненных работ | Отражены капитальные инвестиции по улучшению арендованного объекта ОС | 153 | 63, 68 | 10000 | — | 10000* |
| Налоговая накладная | Отражен налоговый кредит по НДС | 641 | 63, 68 | 2000 | — | — |
| Бухгалтерская справка | Уменьшен остаток на забалансовом счете 09 «Амортизационные отчисления» | — | 09 | 10000 | — | — |
| Платежное поручение | Оплачены работы по улучшению арендованного объекта | 63, 68 | 311 | 12000 | — | — |
| Акт выполненных работ, акт приема-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов (ф. № ОЗ-2) | Сформирован объект прочих необоротных материальных активов | 117 | 153 | 10000 | — | — |
| Ведомость расчета амортизации | Начислена амортизация (износ) по объекту прочих необоротных материальных активов | 23, 91, 92, 93, 94 | 132 | Сумма амортизации | — | — |
| Бухгалтерская справка | Увеличен остаток на забалансовом счете 09 «Амортизационные отчисления» | 09 | — | Сумма амортизации | — | — |
| Бухгалтерская справка | Списана сумма начисленной амортизации (износа) по объекту прочих необоротных материальных активов | 132 | 117 | Сумма амортизации | — | — |
| Бухгалтерская справка | Списана остаточная стоимость объекта прочих необоротных материальных активов на расходы*** | 976 | 117 | Остаточная стоимость | — | — |
| Налоговая накладная, акт приемки-передачи улучшений | Начислены налоговые обязательства по НДС (исходя из той рыночной стоимости, в размере которой могут быть оценены улучшения на момент передачи арендодателю — предположим, исходя из 3000 грн.) | 976 | 641 | 600 | — | — |
| У арендодателя | ||||||
| Акт приемки-передачи улучшений | Отражены улучшения, полученные от арендатора бесплатно, и приводящие к увеличению будущих экономических выгод | 152 | 424 | 3600 | Учитывая нормы п.п. 8.8.2 Закона о налоге на прибыль, улучшения, произведенные арендатором, на налоговый учет арендодателя не повлияют | |
| Акт выполненных работ, акт приема-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов (ф. № ОЗ-2) | Увеличена стоимость объекта аренды на стоимость улучшений | 10 | 152 | 3600 | ||
| Ведомость расчета амортизации | Начислена амортизация по полученным улучшениям | 23, 91, 92, 93, 94 | 131 | Сумма амортизации | ||
| Бухгалтерская справка | Признан доход в сумме начисленной амортизации | 424 | 745 | Сумма амортизации | ||
| Расходы на техобслуживание арендованных ОС | ||||||
| Накладные на внутреннее перемещение материалов, акты выполненных работ и др. | Арендатором отражены расходы по техобслуживанию арендованного объекта ОС | 23, 91, 92, 93, 94 | 20, 22, 28, 63, 65, 66, 68 | 740 | — | 740 |
| * В налоговом учете предприятие отражает расходы на ремонты и улучшения арендованных ОФ в порядке, установленном п. 8.8 Закона о налоге на прибыль. В примерах предполагается, что сумма ремонтных расходов по арендованным ОФ не превысила 10 % лимит и потому во всей сумме была отнесена на ВР. В числовом примере учитываем, что (1) амортизация не включается в валовые расходы, поэтому для ситуаций ремонтов хозспособом значение графы 5 отличается от значения графы 7, (2), заработная плата рабочих включается в ВР без учета 10 % лимита (согласно разъяснениям ГНАУ), (3) материалы исключаются из перерасчета по п. 5.9 и их стоимость полностью отражается в ВР по стр. 04.10 (согласно условию примера сума 10 % лимита позволяет это сделать).** Улучшения арендованных ОС могут быть осуществлены и хозяйственным способом. В таком случае в учете арендатора это будет отражено записью Дт 153 — Кт 20, 22, 13, 65, 66. *** Если начисление амортизации по созданному объекту прочих необоротных материальных активов у арендатора происходит в течение срока полезного использования объекта, который при этом привязан к сроку аренды, то в таком случае к окончанию срока аренды объект будет полностью самортизирован, а значит, такая операция фактически в учете отражаться не будет, так как по ней будет проходить нулевая сумма. Здесь же в примере она приведена для наглядности. | ||||||
