Государственная налоговая администрация Украины
О предоставлении налогового разъяснения
Приказ от 12 июня 2007 года № 348
(извлечение)
Руководствуясь нормами Закона Украины от 21 декабря 2000 года № 2181-III «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» и Закона Украины от 3 апреля 1997 года № 168/97-ВР «О налоге на добавленную стоимость»,
приказываю:1.
Утвердить Обобщающее налоговое разъяснение о применении штрафной санкции, предусмотренной подпунктом 17.1.7 пункта 17.1 статьи 17 Закона Украины от 21 декабря 2000 года № 2181-III «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами», за нарушение уплаты суммы налога на добавленную стоимость, отсроченной путем выдачи налогового векселя (прилагается).<...>
И. о. председателя В. Кайзерман
Утверждено приказом ГНА Украины от 12 июня 2007 г. № 348
Обобщающее налоговое разъяснение
о применении штрафной санкции, предусмотренной подпунктом 17.1.7 пункта 17.1 статьи 17 Закона Украины от 21 декабря 2000 года № 2181-III «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами», за нарушение уплаты суммы налога на добавленную стоимость, отсроченной путем выдачи налогового векселя
Государственная налоговая администрация Украины о применении штрафной санкции, предусмотренной подпунктом 17.1.7 пункта 17.1 статьи 17 Закона Украины от 21 декабря 2000 года № 2181-III «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» (далее — Закон № 2181), за нарушение сроков уплаты суммы налога на добавленную стоимость, определенной в налоговых векселях, сообщает.
Статьей 17 Закона № 2181 предусмотрено применение штрафных санкций, которые налагаются контролирующими органами, а в случаях, предусмотренных п. 17.2 ст. 17 Закона № 2181, самостоятельно начисляются и уплачиваются плательщиком налогов.
Так, подпунктом 17.1.7 пункта 17.1 статьи 17 Закона № 2181 предусмотрено, что если плательщик налогов не уплачивает согласованную сумму налогового обязательства в течение предельных сроков, определенных Законом № 2181, такой плательщик налогов обязан уплатить штраф в следующих размерах:
— при задержке до 30 календарных дней, следующих за последним днем предельного срока уплаты согласованной суммы налогового обязательства, — в размере десяти процентов погашенной суммы налогового долга;
— при задержке от 31 до 90 календарных дней включительно, следующих за последним днем предельного срока уплаты согласованной суммы налогового обязательства, — в размере двадцати процентов погашенной суммы налогового долга;
— при задержке, превышающей 90 календарных дней, следующих за последним днем предельного срока уплаты согласованной суммы налогового обязательства, — в размере пятидесяти процентов погашенной суммы налогового долга.
Специфика штрафной санкции, предусмотренной подпунктом 17.1.7 пункта 17.1 статьи 17 Закона № 2181, заключается в том, что она применяется, если плательщик налогов не уплачивает согласованную сумму налогового обязательства в течение предельных сроков, определенных этим Законом, и начисляется органом государственной налоговой службы при наличии факта погашения налогового долга.
Согласно пункту 1.16 статьи 1 Закона Украины от 3 апреля 1997 года № 168/97-ВР «О налоге на добавленную стоимость» (далее — Закон № 168)
налоговый вексель — это письменное безусловное денежное обязательство плательщика налога уплатить в бюджет соответствующую сумму средств в порядке и сроки, определенные Законом № 168, что подтверждено коммерческими банками путем аваля, который выдается плательщиком на отсрочку уплаты налога на добавленную стоимость, взимаемого при импорте товаров на таможенную территорию Украины.Протест налогового векселя не осуществляется, сумма, указанная в непогашенном векселе, рассматривается как налоговая задолженность, которая погашается в порядке, предусмотренном законодательством для погашения налогового долга.
Согласно пункту 11.5 статьи 11 Закона № 168 с момента вступления в силу Закона № 168 плательщики налога при импорте товаров на таможенную территорию Украины, при условии оформления таможенной декларации (за исключением временной или неполной, периодической или предварительной декларации), могут по собственному желанию выдать органам таможенного контроля налоговый вексель на сумму налогового обязательства со сроком погашения на тридцатый календарный день со дня его поставки органу таможенного контроля, один экземпляр которого остается в органе таможенного контроля, второй направляется органом таможенного контроля в адрес органа государственной налоговой службы по месту регистрации плательщика налога, а третий остается плательщику налога.
Срок погашения налогового векселя определяется пунктом 11.5 статьи 11 Закона № 168, а не Законом № 2181
, как это требуется подпунктом 17.1.7 пункта 17.1 статьи 17 Закона № 2181 для применения штрафа.Согласно подпункту 5.4.1 пункта 5.4 статьи 5 Закона № 2181 налоговым долгом является согласованная сумма налогового обязательства, и не уплаченная плательщиком налогов в сроки, определенные статьей 5 этого Закона. Таким образом,
сумма по налоговому векселю не является согласованной суммой налогового обязательства, а сроки уплаты суммы по налоговому векселю определены Законом № 168, а не Законом № 2181.Учитывая указанное,
штрафная санкция, предусмотренная подпунктом 17.1.7 пункта 17.1 статьи 17 Закона № 2181, не применяется за нарушение сроков уплаты сумм налога на добавленную стоимость, определенных в налоговых векселях.
комментарий редакции
За несвоевременное погашение налогового векселя штраф
по п.п. 17.1.7 Закона № 2181 не применяется
Полностью присоединяемся к выводам, сделанным в обобщающем налоговом разъяснении. Действительно, для применения штрафа из п.п. 17.1.7 Закона № 2181 необходимо установить факт нарушения предельных сроков, определенных Законом Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 21.12.2000 г. № 2181-III (далее — Закон № 2181). Понятно, что срок погашения налоговых НДС-векселей он не регламентирует и, как следствие,
соответствующий штраф налоговиками применен быть не может. К этому выводу в отношении неуплаты НДС при нецелевом использовании товаров (когда соблюдение целевого характера использования было обязательным), растаможенных с применением налогового векселя, мы приходили еще в статье «Налоговый вексель и нецелевое использование импортируемых товаров» («Налоги и бухгалтерский учет», 2004, № 19).Аналогичные аргументы свидетельствуют в пользу невозможности применения штрафа по п.п. 17.1.7 Закона № 2181 и в ряде иных случаев. Например, ГНАУ признает, что названный штраф неприменим при нарушении сроков уплаты рассроченных согласно
ст. 18 Закона № 2181 сумм (приказ от 07.10.2005 г. № 434 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2005, № 83). Таким же образом должен решаться вопрос при задержке внесения сумм, рассроченных по ст. 14 Закона № 2181 (письмо ГНАУ от 31.01.2007 г. № 1824/7/25-0017).К сожалению, не всегда контролирующие органы строго следуют правилам применения п.п. 17.1.7 Закона № 2181. Например, подзаконные акты ГНАУ в части определения порядка применения п.п. 17.1.7 Закона № 2181 говорят о возможности наложения штрафа «в случае, когда налогоплательщик не уплачивает (не погашает) согласованную сумму налогового обязательства на протяжении предельных сроков, определенных
законодательством» (см. п. 6.1.7 Инструкции о порядке применения штрафных (финансовых) санкций органами государственной налоговой службы, утвержденной приказом ГНАУ от 17 марта 2001 г. № 110).В этом смысле не лучше и таможенные органы, поскольку в п. 4.1 Порядка действий таможенных органов при несвоевременном погашении плательщиками налогов налоговых обязательств, утвержденного приказом ГТСУ от 11 мая 2006 г. № 370, также сказано, что «если налогоплательщик не уплачивает согласованную сумму налогового обязательства на протяжении установленных
законодательством сроков, то такой налогоплательщик обязан оплатить штрафные санкции в соответствии с подпунктом 17.1.7 пункта 17.1 статьи 17 Закона». Данный тезис находит продолжение в разъяснениях ГТСУ, в частности, по поводу необходимости применения п.п. 17.1.7 Закона № 2181 в самых неподходящих для этого ситуациях (например, в случае неуплаты таможенной пошлины при отчуждении иностранной инвестиции, см. письмо ГТСУ от 23.02.2007 г. № 11/4-15/1877-ЕП).Совершенно очевидно, что эти подзаконные акты и основывающиеся на них разъяснения в рассматриваемой части не соответствуют закону, поскольку штраф согласно п.п. 17.1.7 Закона № 2181 может налагаться
только в случае нарушения сроков, установленных именно Законом № 2181, а не законодательством вообще.В завершение отметим, что ГНАУ не мешало бы разъяснить
процедуру взыскания неуплаченных сумм по налоговым векселям I категории, а не просто признавать такие суммы «налоговой задолженностью банка-авалиста» с последующими указаниями по поводу необходимости «проведения соответствующих процедур для обеспечения ее взыскания» (как это было сделано в письме ГНАУ от 22.12.2005 г. № 25595/7/16-1517).Дмитрий Винокуров
