О налоговом кредите при проведении расчетов за счет субвенций из госбюджета
Письмо Государственной налоговой администрации Украины от 15.12.2006 г.
№ 23644/7/16-1517-20
Государственная налоговая администрация Украины рассмотрела письмо <...> об определении суммы налогового кредита при проведении расчетов с поставщиками за счет субвенций из государственного бюджета, предназначенных для погашения задолженности прошлых лет по разнице в тарифах на тепловую энергию и в дополнение к письму ГНА Украины от 07.09.2006 г. №16715/7/16-1517 сообщает.
Налоговый кредит у плательщиков, получивших указанные субвенции как разницу в тарифах на тепловую энергию, формируется по общеустановленным правилам, а именно.
Налоговый кредит отчетного периода состоит из сумм налогов, начисленных (уплаченных) плательщиком налога по ставке, установленной пунктом 6.1 статьи 6 и статьей 81 Закона «О налоге на добавленную стоимость», в течение такого отчетного периода, в связи с приобретением или изготовлением товаров и услуг с целью их дальнейшего использования в налогооблагаемых операциях в пределах хозяйственной деятельности плательщика налога. При этом в случае применения кассового метода налогового учета дата возникновения права на налоговый кредит определяется как дата списания средств с банковского счета плательщика налога или дата предоставления других видов компенсаций стоимости поставленных (или подлежащих поставке) ему товаров (услуг).
Согласно подпункту 7.4.2 пункта 7.4 статьи 7 Закона, если плательщик налога приобретает (изготавливает) товары (услуги) и основные фонды, предназначенные для их использования в операциях, которые не являются объектом налогообложения согласно статье 3 Закона или освобождаются от налогообложения согласно статье 5 Закона, то суммы налога, уплаченные в связи с таким приобретением (изготовлением), не включаются в состав налогового кредита такого плательщика.
Согласно подпункту 7.4.3 пункта 7.4 статьи 7 Закона, если изготовленные и/или приобретенные товары (работы, услуги) частично используются в налогооблагаемых операциях, а частично нет, в сумму налогового кредита включается та доля уплаченного (начисленного) налога при их изготовлении или приобретении, которая соответствует доле использования таких товаров (работ, услуг) в налогооблагаемых операциях отчетного периода.
А поэтому право на налоговый кредит по приобретенным товарам (работам, услугам) предприятие имеет только в размере, соответствующем доле использования таких приобретенных товаров (работ, услуг) в налогооблагаемых операциях.
Таким образом,
формирование налогового кредита при проведении расчетов с поставщиками за счет субвенций из государственного бюджета, предназначенных для погашения задолженности прошлых лет по разнице в тарифах на тепловую энергию, плательщиком, применяемым кассовый метод налогового учета, должно осуществляться пропорционально доле использования оплаченных товаров (услуг) в налогооблагаемых операциях.Кроме того, при формировании налогового кредита необходимо учитывать сроки исковой давности, установленные ст. 15 Закона Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 21.12.2000 г. № 2181-III. Нормы этой статьи применяются к порядку определения налоговых обязательств, а также возврата излишне уплаченных или возмещенных налогов и сборов (обязательных платежей). Поскольку налоговая накладная является отчетным налоговым документом и одновременно расчетным документом и выписывается в момент возникновения налогового обязательства, то к ней также применяются нормы вышеуказанного Закона. Аналогичное правило применяется и при формировании налогового кредита.
В связи с этим налоговая накладная, полученная по истечении сроков исковой давности, не может быть использована для получения налогового кредита.
Заместитель председателя Л. Боенко
комментарий редакции
Судьба налогового кредита при получении субвенции из госбюджета. «Срок давности» налоговой накладной
Совсем недавно мы поднимали вопрос об увеличении налогового кредита в том случае, если предприятие — поставщик товаров (услуг) получает субвенцию из госбюджета на покрытие убытков (см. «Дотация из бюджета и распределение налогового кредита» в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 18). Как правило, такая ситуация характерна для предприятий жилищно-коммунального хозяйства. Регулируемый государством тариф не покрывает всех расходов, связанных с производством таких услуг, а поэтому без помощи бюджета таким предприятиям не обойтись.
ГНАУ давно выработала свое мнение по этому вопросу. Ссылаясь на пп. 7.4.2 и 7.4.3 Закона об НДС, она утверждает, что суммы НДС, уплаченные поставщикам, такие предприятия могут включать в
налоговый кредит только в соответствующей пропорции.Позволим себе
не согласиться с такой постановкой вопроса. Подпункты 7.4.2 и 7.4.3 Закона об НДС говорят о ситуации, когда приобретенные товары (услуги) используются полностью или частично в необлагаемых операциях. В нашем случае этого не происходит: вся стоимость отпущенной тепловой энергии облагается НДС. Полученная из госбюджета субвенция не облагается НДС, однако это вовсе не означает, что плательщик должен применять п.п. 7.4.2 Закона об НДС, ведь получение субвенции не является поставкой. Например, Порядок заполнения и предоставления налоговой декларации по НДС, утвержденный приказом ГНАУ от 30.05.97 г. № 166, характеризует операции, не являющиеся объектом налогообложения, как часть операций в общем объеме поставки.Другое дело, что при таком подходе налогоплательщик будет практически всегда возмещенцем. Однако таковы нормы Закона об НДС.
Не можем
мы в полной мере согласиться и с другим выводом налоговиков — насчет «срока давности» налоговой накладной. По нашему мнению, говорить о давности в отношении налоговой накладной можно только в том случае, если она была получена (и это подтверждено документально), но налоговый кредит этого периода не сформировала. Если же она не была получена (по крайней мере, по документам), то ее можно включить в налоговый кредит того периода, когда она была получена, и никакой срок давности здесь не применяется. Объясняется это тем, что данную ситуацию следует рассматривать через призму исправления ошибки, что присутствует только в первом случае. А ее исправить можно только с учетом сроков давности, установленных ст. 15 Закона № 2181 (подробнее см. «Сроки давности по налоговым накладным» в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 73).
