О применении налоговых социальных льгот
Письмо Государственной налоговой администрации Украины от 24.02.2007 г. № 3736/7/17-0716
Государственная налоговая администрация Украины рассмотрела письмо о применении налоговых социальных льгот и сообщает следующее.
1. По вопросу применения налоговой социальной льготы к денежному обеспечению лиц рядового и начальствующего состава учреждения.
Подпунктом 6.5.1 пункта 6.5 статьи 6 Закона Украины от 22.05.2003 № 889-IV «О налоге с доходов физических лиц» (далее — Закон № 889) установлено, что налоговая социальная льгота применяется к доходу, начисленному в пользу плательщика налога в течение отчетного налогового месяца
как заработная плата (другие приравненные к ней согласно законодательству выплаты, компенсации и возмещения), если его размер не превышает суммы, равной сумме месячного прожиточного минимума, действующего для трудоспособного лица на 1 января отчетного налогового года, умноженной на 1,4 и округленной до ближайших 10 гривень.Согласно Закону Украины от 24.03.95 № 108/95-ВР «Об оплате труда» заработная плата — это вознаграждение, исчисленное, как правило, в денежном выражении, которое по трудовому договору собственник или уполномоченный им орган выплачивает работнику за выполненную им работу.
Подпунктом «д» пункта 1.3 статьи 1 Закона № 889
доходы в виде заработной платы — это доходы, начисленные (выплаченные, предоставленные) в результате осуществления плательщиком налога трудовой деятельности на территории Украины, от работодателя, независимо от того, является такой работодатель резидентом или нерезидентом.Для целей указанного Закона
под термином «заработная плата» понимаются также другие поощрительные и компенсационные выплаты или другие выплаты и вознаграждения, выплачиваемые (предоставляемые) плательщику налога в связи с отношениями трудового найма согласно закону (подпункт 1.1 статьи 1 Закона № 889).В соответствии с пунктом 2 статьи 14 Закона Украины от 23.06.2005 № 2713-IV «О Государственной уголовно-исполнительной службе в Украине» (далее — Закон № 2713) служба в Государственной уголовно-исполнительной службе Украины является государственной службой особого характера, которая состоит в профессиональной деятельности годных к ней по состоянию здоровья и возрасту граждан Украины.
Пунктом 2 статьи 23 Закона № 2713 установлено, что условия денежного и материального обеспечения лиц рядового и начальствующего состава и оплата труда работников уголовно-исполнительной службы определяются законодательством.
При этом пунктом 5 указанной статьи определено, что на лиц рядового и начальствующего состава уголовно-исполнительной службы распространяются действие статей 22 и 23 Закона Украины «О милиции», а также порядок и условия прохождения службы и денежного обеспечения, предусмотренные для работников органов внутренних дел.
Согласно пункту 1 статьи 24 Закона № 2713 финансирование деятельности Государственной уголовно-исполнительной службы Украины осуществляется за счет средств Государственного бюджета Украины и других источников, предусмотренных законом.
Подпунктом 1.2 пункта 1 Инструкции о порядке применения нормативно-правовых актов по вопросам денежного обеспечения лиц рядового и начальствующего состава уголовно-исполнительной системы, утвержденной приказом Государственного департамента Украины по вопросам исполнения наказаний от 18.10.2004 № 203 и зарегистрированной в Министерстве юстиции Украины 05.11.2004 под № 1411/10010 (далее — Инструкция № 203), установлено, что
денежное обеспечение лиц рядового и начальствующего состава уголовно-исполнительной системы состоит из окладов денежного обеспечения, к которым относятся должностные оклады и оклады по специальному званию, а также оклады денежного содержания курсантов учебных заведений, и дополнительных видов денежного обеспечения, которые включают надбавки, доплаты, премии, единоразовые и ежемесячные вознаграждения, материальную помощь и денежное пособие при увольнении.Таким образом, учитывая вышеприведенные нормы законов и Инструкции,
применять налоговую социальную льготу к доходу лиц рядового и начальствующего состава уголовно-исполнительной системы, получаемому в виде денежного обеспечения, нет оснований, поскольку данный доход не отвечает определению заработной платы, приведенному в пункте 1.3 статьи 1 Закона № 889, и указанные лица не являются наемными работниками согласно действующему трудовому законодательству.2. О применении налоговой социальной льготы к заработной плате, начисленной осужденным при отбывании наказания в виде лишения свободы
Пунктом 1 статьи 50 Уголовного кодекса Украины от 05.04.2001 № 2341-III установлено, что наказание является мерой принуждения, которая применяется от имени государства по приговору суда к лицу, признанному виновным в совершении преступления, и заключается в предусмотренном законом ограничении прав и свобод осужденного.
Уголовно-исполнительный кодекс Украины от 11.07.2003 № 1129-IV (далее — Кодекс) определил, что осужденные обязаны исполнять установленные законодательством обязанности граждан Украины (пункт 1 статьи 9).
Согласно статье 67 Конституции Украины, принятой 28.06.96 на пятой сессии Верховной Рады Украины, каждый обязан уплачивать налоги и сборы в порядке и размерах, установленных законом.
Налогообложение доходов физических лиц осуществляется в соответствии с Законом Украины № 889).
Согласно подпункту 3.1.1 пункта 3.1 статьи 3 Закона № 889 объектом налогообложения резидента является общий месячный налогооблагаемый доход.
Подпунктом 4.2.1 пункта 4.2 статьи 4 Закона № 889 установлено, что в состав общего месячного налогооблагаемого дохода включаются, в частности, доходы в виде заработной платы, начисленные (выплаченные) плательщику налога согласно условиям трудового или гражданско-правового договора. В то же время в состав общего месячного налогооблагаемого дохода включаются также другие доходы, кроме тех, которые не подлежат налогообложению.
При этом плательщик налога с доходов физических лиц имеет право на уменьшение на сумму налоговой социальной льготы суммы общего месячного налогооблагаемого дохода, получаемого из источников на территории Украины от одного работодателя в виде
заработной платы (пункт 6.1 статьи 6 Закона № 889).Как указано выше,
доходы в виде заработной платы — это доходы, начисленные (выплаченные, предоставленные) в результате осуществления плательщиком налога трудовой деятельности на территории Украины, от работодателя, независимо от того, является такой работодатель резидентом или нерезидентом (подпункт «д» пункта 1.3 статьи 1 Закона № 889).Для целей указанного Закона под термином «заработная плата» понимаются также
другие поощрительные и компенсационные выплаты или другие выплаты и вознаграждения, выплачиваемые (предоставляемые) плательщику налога в связи с отношениями трудового найма согласно закону (подпункт 1.1 статьи 1 Закона № 889).В соответствии с пунктом 1.17 статьи 1 Закона № 889
работодатель — юридическое лицо (его филиал, отделение, другое обособленное подразделение или его представительство) или физическое лицо — субъект предпринимательской деятельности (включая самозанятых лиц), которое заключает трудовые договоры (контракты) с наемными лицами и несет обязанности по выплате им заработной платы, а также начислению, удержанию и уплате этого налога в бюджет, начислений на фонд оплаты труда, другие обязанности, предусмотренные законами.Наемное лицо
— физическое лицо, которое непосредственно собственным трудом выполняет трудовую функцию исключительно по поручению или приказу работодателя согласно условиям заключенного с ним трудового договора (контракта) в соответствии с законом (пункт 1.8 статьи 1 Закона № 889).Кодексом законов о труде от 10.12.71 (далее — КЗоТ) установлено, что право граждан Украины на труд, — т. е. на получение работы с оплатой труда не ниже установленного государством минимального размера, — включая право на
свободный выбор профессии, рода занятий и работы, обеспечивается государством (статья 2).Работники реализуют право на труд путем заключения трудового договора о работе на предприятии, в учреждении, организации или с физическим лицом.
Трудовой договор
— это соглашение между работником и собственником предприятия, учреждения, организации или уполномоченным им органом или физическим лицом, по которому работник обязуется выполнять работу, определенную настоящим соглашением, с подчинением внутреннему трудовому распорядку, а собственник предприятия, учреждения, организации или уполномоченный им орган или физическое лицо обязуется выплачивать работнику заработную плату и обеспечивать условия труда, необходимые для выполнения работы, предусмотренные законодательством о труде, коллективным договором и соглашением сторон (часть первая статьи 21 КЗоТ).Контракт
является особой формой трудового договора, в котором срок его действия, права, обязанности и ответственность сторон (в том числе материальная), условия материального обеспечения и организации труда работника, условия расторжения договора, в том числе досрочного, могут устанавливаться соглашением сторон (часть третья статьи 21 КЗоТ).Пунктом 1 статьи 118 Кодекса установлено, что осужденные к лишению свободы должны работать в местах и на работах, которые определяются администрацией колонии.
Согласно пункту 1 статьи 120 Кодекса труд лиц, осужденных к лишению свободы, оплачивается в соответствии с его количеством и качеством. Формы и системы оплаты труда, нормы труда и расценки устанавливаются нормативно-правовыми актами Государственного департамента Украины по вопросам исполнения наказаний. Согласно подпункту 6 пункта 2 статьи 13 Закона Украины от 23.06.2005 № 2713-IV «О Государственной уголовно-исполнительной службе в Украине» трудовые отношения осужденных регулируются законодательством о труде с учетом требований уголовно-исполнительного законодательства.
Инструкцией по оплате труда осужденных к ограничению и лишению свободы, утвержденной приказом Государственного департамента Украины по вопросам исполнения наказаний от 04.10.2004 № 191 и зарегистрированной в Министерстве юстиции Украины 18.10.2004 под № 1328/9927 (далее — Инструкция № 191), установлено, что осужденные к ограничению свободы привлекаются к работе на производстве (предприятиях или в мастерских) исправительных центров или на предприятиях, в учреждениях или организациях всех форм собственности на основании заключенных письменных соглашений между учреждением и заказчиком при условии обеспечения надлежащего надзора за их поведением (подпункт 1.1 пункта 1). При этом работа осужденных к ограничению свободы регулируется законодательством о труде, за исключением правил приема на работу, увольнения с работы, перевода на другую работу.
Подпунктом 4.1 пункта 4 Инструкции № 191 установлено, что из заработной платы, полученных пенсий и других доходов осужденных осуществляются удержания согласно законодательству с соблюдением следующей очередности: налог с доходов физических лиц (кроме сумм полученных пенсий); алименты; стоимость питания, одежды, обуви, белья, коммунально-бытовых и других предоставленных услуг (кроме стоимости спецодежды и спецпитания); по исполнительным листам в пользу граждан; по исполнительным листам в пользу юридических лиц; возмещение материальных убытков, причиненных осужденными государству при отбывании наказания.
Учитывая приведенное, а также то, что при начислении доходов в виде заработной платы объект налогообложения определяется как начисленная сумма такой заработной платы, уменьшенная на сумму сбора в Пенсионный фонд Украины и взносов в фонды общеобязательного государственного социального страхования, которые согласно закону взимаются за счет дохода наемного лица (пункт 3.5 статьи 3 Закона № 889),
заработная плата лиц, осужденных к лишению свободы, не соответствует определению заработной платы в понимании Закона № 889 и указанные лица не являются наемными работниками согласно действующему трудовому законодательству, поэтому основания для применения налоговой социальной льготы к вышеуказанным доходам отсутствуют .Следовательно, указанные доходы облагаются налогом на общих основаниях по ставке 15 % (в 2004 — 2006 гг. — 13 %).
Заместитель председателя С. Лекарь
комментарий редакции
НСЛ для персонала учреждений уголовно-исполнительной системы и заключенных
В комментируемом письме ГНАУ высказала свою точку зрения по вопросу применения налоговой социальной льготы (далее — НСЛ) к доходам лиц рядового и начальствующего состава учреждений уголовно-исполнительной системы и заключенных.
Лицам рядового и начальствующего состава учреждений уголовно-исполнительной системы выплачивается денежное обеспечение, которое
не является заработной платой с точки зрения Закона Украины «О налоге с доходов физических лиц» от 22.05.2003 г. № 889-IV (далее — Закон № 889).В подтверждение данной точки зрения, помимо приведенных налоговиками аргументов, можно добавить еще один. В соответствии с п. 3.34 Инструкции по статистике заработной платы, утвержденной приказом Госкомстата от 13.01.2004 г. № 5,
денежное обеспечение лиц начальствующего и рядового состава уголовно-исполнительной системы не входит в фонд оплаты труда. В связи с тем, что НСЛ применяется только к доходам в виде заработной платы, к денежному обеспечению лиц начальствующего и рядового состава уголовно-исполнительной системы НСЛ применяться не может.По мнению ГНАУ,
не применяется НСЛ и к доходам, начисленным осужденным за их труд во время отбывания наказания в виде лишения свободы. В качестве основного аргумента того, что выплаты осужденным за их труд не являются заработной платой, налоговики приводят отсутствие удержаний взносов в фонды социального страхования.Однако такая аргументация выглядит неубедительно. Порядок удержания взносов никак не влияет на признание выплаты заработной платой для целей применения Закона № 889.
Трудовые отношения
осужденных регулируются законодательством о труде с учетом требований уголовно-исполнительного законодательства (п.п. 6 п. 2 ст. 13 Закона Украины «О Государственной уголовно-исполнительной службе в Украине» от 23.06.2005 г. № 2713-IV). При этом и Уголовно-исполнительный кодекс Украины от 11.07.2003 г. № 1129-IV, и Инструкция по оплате труда осужденных к ограничению и лишению свободы, утвержденная приказом Государственного департамента Украины по вопросам исполнения наказаний от 04.10.2004 г. № 191, выплаты осужденным к лишению свободы за их труд называют заработной платой .Возможность применения НСЛ к доходам осужденных подтверждается п.п. «в» п.п. 6.3.3 Закона № 889, согласно которому НСЛ не применяется к другим доходам, если налогоплательщик получает
заработную плату во время отбывания наказания в виде лишения свободы.К доходам, определенным пп. «а» — «д» п.п. 6.3.3 Закона № 889, НСЛ
начинает применяться при их начислении и заканчивает применяться при завершении начисления таких доходов без подачи соответствующих заявлений.
