Акцизный сбор при операциях с нефтепродуктами отечественного производства
Как показывает практика, много проблем возникает у предприятий при начислении, отражении в отчетности и уплате акцизного сбора по операциям с нефтепродуктами отечественного производства. И большинство из них связано с реализацией давальческих схем с резидентами и нерезидентами Украины. В предлагаемой статье ограничимся анализом наиболее распространенного варианта, при котором и заказчиком и изготовителем готовой продукции из давальческого сырья (нефти) являются украинские предприятия.
Алла РЕБЕНКО, исполнительный директор, аудитор ООО «Аудиторская фирма «Легион»
Документы статьи
ГКУ
— Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.Закон № 313
— Закон Украины «О ставках акцизного сбора и ввозной таможенной пошлины на некоторые виды товаров (продукцию)» от 11.07.96 г. № 313/96-ВР.Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции Закона от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.Декрет № 18-92
— Декрет Кабинета Министров Украины «Об акцизном сборе» от 26.12.92 г. № 18-92.Положение № 574
— Положение о грузовой таможенной декларации, утвержденное постановлением КМУ от 09.06.97 г. № 574.П(С)БУ 3
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 3 «Отчет о финансовых результатах», утвержденное приказом Минфина Украины от 31.03.99 г. № 87.Порядок № 163/121
— Порядок подтверждения сведений о фактическом вывозе товаров за пределы таможенной территории Украины, утвержденный совместным приказом ГТСУ и ГНАУ от 21.03.2002 г. № 163/121.Налоговое разъяснение № 418
— Налоговое разъяснение относительно порядка применения нулевой ставки налога на добавленную стоимость по операциям вывоза (экспортирования) товаров за пределы таможенной территории Украины, утвержденное приказом ГНАУ от 05.09.2002 г. № 418.Объект обложения акцизным сбором и дата возникновения налоговых обязательств
Прежде всего уточним формулировку рассматриваемой нами ситуации в терминах
Декрета № 18-92.Итак,
заказчик — резидент Украины по договору на переработку давальческого сырья передает нефтеперерабатывающему предприятию (изготовителю), также являющемуся резидентом, нефть с целью ее переработки, получения готовой продукции (нефтепродуктов) и отгрузки (реализации) нефтепродуктов третьим лицам (резидентам и нерезидентам Украины) по поручению заказчика.Напомним, что в целях применения указанного
Декрета под давальческим сырьем понимают сырье, которое является собственностью одного субъекта предпринимательской деятельности (заказчика) и передается другому субъекту предпринимательской деятельности (изготовителю) для изготовления подакцизных товаров (продукции) без перехода права собственности на такое сырье. При этом в соответствии со ст. 332 ГКУ право собственности на готовую продукцию, изготовленную из давальческого сырья, также принадлежит заказчику, если иное не установлено договором или законом. Переработчик после исполнения договора обязан вернуть ему готовую продукцию либо по его поручению осуществить ее отгрузку (продажу) третьим лицам.Обязанность по начислению и перечислению акцизного сбора
в бюджет при операциях по переработке давальческого сырья и изготовлению из него готовой продукции, на которую установлены ставки этого сбора в твердых суммах, возложена законодательством на изготовителя (п.п. «а» ст. 2 Декрета № 18-92). При этом заказчик должен уплатить ему сумму акцизного сбора не позднее дня отгрузки готовой продукции (ст. 6 того же Декрета). Фактически изготовитель осуществляет расчеты по акцизному сбору с бюджетом денежными средствами заказчика.Нефть не является подакцизным товаром, и на этапе ее получения в качестве давальческого сырья, вовлечения в производство, переработки объекта обложения акцизным сбором, а соответственно, и проблем у изготовителя не возникает. Проблемы появляются при осуществлении операций с нефтепродуктами, поскольку именно последние являются под-акцизными товарами согласно
Закону № 313 и именно с ними производятся облагаемые операции (передача, отгрузка, реализация).В соответствии с
абз. «а» ст. 3 Декрета № 18-92 объектом обложения акцизным сбором являются обороты по реализации произведенных в Украине подакцизных товаров (продукции), в том числе из давальческого сырья, путем их продажи, обмена на другие товары (продукцию, работы, услуги), бесплатной передачи товаров (продукции) или с частичной их оплатой, а также объемы отгруженных подакцизных товаров (продукции), изготовленных из давальческого сырья.При этом
ст. 4 Декрета № 18-92 установлено, что датой возникновения налоговых обязательств по продаже подакцизных товаров (продукции) считается дата, приходящаяся на налоговый период, в течение которого происходит какое-либо из событий, наступившее ранее:— или дата зачисления средств от
покупателя (заказчика) на банковский счет плательщика акцизного сбора в счет оплаты продаваемых товаров (продукции),— или
дата отгрузки (передачи) товаров (продукции).Как следует из содержания
статей 3, 4 и 6 указанного Декрета, при производстве подакцизной продукции из давальческого сырья заказчика объект обложения акцизным сбором у изготовителя может возникнуть:—
при реализации подакцизных товаров (термин «реализация» в данном контексте включает в себя продажу, обмен, бесплатную передачу);—
при отгрузке подакцизной продукции — как заказчику, так и третьим лицам;—
при передаче продукции по поручению заказчика третьим лицам — если передача осуществляется при операциях купли-продажи.Обращаем внимание, что термин «передача» упомянут только в
ст. 4 Декрета № 18-92; в статьях 3 и 6 речь идет только о реализации и отгрузке. Поэтому из буквального прочтения ст. 4 следует, что налоговые обязательства по уплате акцизного сбора возникают у изготовителя при передаче подакцизной продукции третьим лицам в рамках операций купли-продажи . Так, при перемещении нефтепродуктов трубопроводами используется термин «прием-передача», поэтому в случае передачи нефтепродуктов изготовителем третьим лицам в своих емкостях или емкостях получателей совершенно справедливо возникает объект обложения акцизным сбором.Положения
ст. 4 Декрета № 18-92 истолкованы налоговыми органами в пользу того, что обязательства у изготовителя возникают при передаче готовой продукции заказчику либо третьим лицам без какой-либо привязки к операции продажи. В письме ГНАУ от 18.08.2000 г. № 11436/7/21-0117 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2000, № 61), в частности, отмечается, что если условиями договора предусмотрена передача заводом-производителем готовой продукции заказчику или третьим лицам, указанным заказчиком, налоговое обязательство возникает у производителя подакцизной продукции в момент такой передачи.Логично заключить, что если обязательства изготовителя по условиям договора ограничиваются только переработкой давальческого сырья (без дальнейшего хранения и отгрузки готовой продукции), то передача им готовой продукции заказчику в своих емкостях по смыслу сродни отгрузке и действительно должно подпадать под объект обложения акцизным сбором.
Однако на практике в обязанности изготовителя, как правило, входят не только переработка давальческого сырья и изготовление готовой продукции, но также ее хранение и отгрузка (передача по трубопроводу). Поэтому прием-передача готовой продукции заказчику может происходить только документально (продукт как находился в емкостях изготовителя, так и продолжает там оставаться до момента его отгрузки изготовителем). Документом, подтверждающим факт передачи готовой продукции от изготовителя заказчику, является Акт приема-передачи готовой продукции. На основании данного Акта налоговые органы, руководствуясь разъяснениями ГНАУ, требуют от перерабатывающего предприятия начислять обязательства по акцизному сбору иногда задолго до осуществления операции фактической отгрузки (либо передачи по трубопроводу) готовой продукции третьим лицам — покупателям.
Во избежание авансирования бюджета вышеуказанным способом сторонам договора на переработку давальческого сырья целесообразно включать в договор условие относительно момента приема-передачи готовой продукции от изготовителя заказчику, который будет совпадать с моментом отгрузки готовой продукции. Например, можно указать, что прием-передача готовой продукции от изготовителя заказчику (его уполномоченному представителю) осуществляется на условиях приемки продукции, погруженной в вагон (автотранспорт и т. п.), что оформляется соответствующими документами (железнодорожными накладными, ТТН, актами налива и т. д.). При этом, если оформляются акты приема-передачи готовой продукции от изготовителя заказчику, их следует датировать датой отгрузки.
При таких условиях — совпадении даты передачи и даты отгрузки — налоговые обязательства у изготовителя возникают по дате фактической отгрузки готовой продукции третьим лицам — покупателям.
Авансы и акцизный сбор
Выше уже было обозначено, что заказчик давальческой переработки обязан перечислить изготовителю сумму акцизного сбора до момента фактической отгрузки последним готовой продукции (
ст. 6 Декрета № 18-92). При этом могут возникать случаи, когда заказчик перечисляет сумму акцизного сбора изготовителю в налоговом периоде (месяце), предшествующем периоду отгрузки. В такой ситуации налоговые органы, руководствуясь статьями 4 и 6 указанного Декрета, считают авансовые платежи акцизного сбора, полученные изготовителем от заказчика, налоговыми обязательствами и требуют их уплаты в бюджет.Так, в одной из консультаций ведущих специалистов ГНАУ (см. «Вестник налоговой службы Украины», 2002, № 27) говорится, что исходя из требований
ст. 6 Декрета № 18-92 датой возникновения налогового обязательства у изготовителя (переработчика) для уплаты в бюджет суммы акцизного сбора с нефтепродуктов, изготовленных на давальческих условиях, должна быть именно дата зачисления средств от заказчика (собственника готовых нефтепродуктов, изготовленных на давальческих условиях) на расчетный счет изготовителя (переработчика).Анализ
статей 4 и 6 Декрета № 18-92 позволяет сделать вывод о том, что первая из них предназначена прежде всего для продавцов подакцизных товаров и на переработчиков давальческого сырья не распространяется, поскольку:— передавая продукцию заказчику, изготовитель не осуществляет ее продажи, а в указанной статье говорится как раз о дате возникновения налоговых обязательств по продаже;
— изготовитель не получает авансов от покупателей (или от заказчика) в счет оплаты товаров (продукции). В
ст. 4 речь идет о зачислении средств в счет оплаты продаваемых товаров (продукции).Что касается
ст. 6 данного Декрета, то она регулирует отношения между заказчиком и изготовителем (а не между изготовителем и бюджетом) и защищает, с нашей точки зрения, интересы изготовителя, поскольку именно он является плательщиком акцизного сбора и несет ответственность перед контролирующими органами, законодатель его «подстраховывает» денежными обязательствами заказчика. О дате возникновения обязательств по уплате акцизного сбора перед бюджетом в рассматриваемой статье даже не упоминается.Таким образом, буквальное прочтение
Декрета № 18-92 приводит нас к выводу о том, что период получения изготовителем от заказчика давальческой переработки авансов по уплате акцизного сбора не является периодом осуществления «первого события» и соответственно возникновения у изготовителя налоговых обязательств по уплате акцизного сбора. Налоговые обязательства возникают по дате отгрузки (передачи) готовой продукции заказчику или по его поручению третьим лицам (в рамках объекта налогообложения).Вывоз (экспорт) подакцизной продукции за пределы таможенной территории Украины
При продаже подакцизной продукции нерезиденту и ее фактическом вывозе за пределы таможенной территории Украины возникает вопрос относительно возможности применения льготы по акцизному сбору, предусмотренной
ст. 5 Декрета № 18-92. В соответствии с этой статьей акцизный сбор не взимается с товаров, вывезенных (экспортированных) плательщиком налога за пределы таможенной территории Украины. Товары считаются вывезенными (экспортированными) плательщиком налога за пределы таможенной территории Украины в случае, если их вывоз (экспорт) заверен надлежаще оформленной грузовой таможенной декларацией.Поскольку плательщиком акцизного сбора согласно
п.п. «а» ст. 2 Декрета № 18-92 является изготовитель, именно он может применить льготу, предусмотренную ст. 5 этого Декрета. А поскольку обязательным условием применения упомянутой льготы является надлежащим образом оформленная грузовая таможенная декларация, изготовитель должен фигурировать в такой ГТД как лицо, осуществляющее вывоз подакцизного товара. Как мы уже отметили, готовая продукция, изготовленная из давальческого сырья, изготовителю не принадлежит, и он не является продавцом товара. Но он может выступать в роли комиссионера, который обязан продать товар от своего имени за счет комитента (собственника).Основное требование для применения льготы по
ст. 5 Декрета № 18-92 — вывоз (экспорт) подакцизного товара за пределы Украины с подтверждением надлежаще оформленной ГТД.Согласно
п. 8 Положения № 574 ГТД считается оформленной при наличии на всех ее листах оттиска личной номерной печати должностного лица таможни, осуществившей таможенное оформление товаров. Оформленная ГТД является подтверждением предоставления лицу права на размещение товаров в заявленном таможенном режиме, а также прав и обязательств указанных в ГТД лиц относительно осуществления ими соответствующих финансовых, хозяйственных и других операций.Таким образом,
в общем случае для того, чтобы считать ГТД надлежащим образом оформленной, достаточно наличия на всех ее листах оттиска личной номерной печати должностного лица таможни, осуществившей таможенное оформление товаров.Наличие надписи о фактическом вывозе товаров
на 5 листе ГТД является необходимым условием только в случаях, специально оговоренных в законодательстве. Такими случаями, в частности, являются: подтверждение вывоза товаров для целей применения нулевой ставки по НДС; подтверждение вывоза товаров для целей закрытия векселя во внешнеэкономических операциях с давальческим сырьем; подтверждение вывоза товаров для целей применения льготы по акцизному сбору.В соответствии с
п. 7 Порядка № 163/121, который применяется для операций по возмещению НДС и погашению налогового векселя при операциях с давальческим сырьем во внешнеэкономической деятельности, предоставление подтверждения о фактическом вывозе производится в течение 5 рабочих дней после обращения субъекта ВЭД в таможенный орган. Сроки проставления надписи о фактическом вывозе подакцизной продукции в целях реализации льготы, установленной ст. 5 Декрета № 18-92, нормативными документами не определены. Тем не менее указанная надпись проставляется таможенным органом с соответствующим удостоверением подписью ответственного должностного лица и гербовой печатью таможенного органа позже (как правило, в следующем налоговом периоде) , чем осуществляется фактический вывоз подакцизной продукции. Соответственно на момент составления Расчета акцизного сбора предприятие может не иметь надлежаще оформленной ГТД с надписью о фактическом вывозе подакцизной продукциина 5 листе.
Данная ситуация не урегулирована ни на уровне нормативно-правовых актов, ни на уровне разъяснений ГНАУ. Если в отношении НДС в аналогичных случаях налоговые органы не применяют ставку 20 % (см., например,
Налоговое разъяснение № 418), то в отношении акцизного сбора ситуация прямо противоположная. В письмах налоговых органов, направленных конкретным налогоплательщикам, говорится о необходимости начисления налоговых обязательств в период фактической отгрузки подакцизных товаров, даже если существует надлежащим образом оформленная ГТД, но нет отметки на ее 5 листе о фактическом вывозе. После получения отметки налоговики рекомендуют налогоплательщикам подавать уточненные Расчеты акцизного сбора с корректировками налогооблагаемых оборотов (в сторону уменьшения) и отражением необлагаемых оборотов.В общем, сложившаяся ситуация является достаточно абсурдной, и не мешало бы ее урегулировать по аналогии с НДС на уровне хотя бы Обобщающего налогового разъяснения.
Отражение акцизного сбора в бухгалтерском и налоговом учете
В соответствии с
п. 13 и п. 17 П(С)БУ 3 транзитные суммы предприятия могут быть отражены в статье «Доход (выручка) от реализации продукции (товаров, работ, услуг)» Отчета о финансовых результатах с одновременным их отражением в статье «Прочие вычеты из дохода».В налоговом учете суммы акцизного сбора перерабатывающее предприятие отражает в составе
валовых доходов(п.п. 4.1.6 Закона о налоге на прибыль) и валовых расходов (п.п. 5.2.5 этого же Закона).
Сумма акцизного сбора у перерабатывающего предприятия
не включается в базу обложения НДС, поскольку данные суммы не являются частью стоимости услуги по переработке (п. 4.1 Закона об НДС). В актах выполненных работ суммы акцизного сбора следует выделять отдельной строкой. Данный вывод закреплен в письме ГНАУ от 27.06.2001 г. № 8648/7/16-1217-26.Ниже приведены бухгалтерские записи, посредством которых предприятие-изготовитель отражает взаиморасчеты по акцизному сбору с заказчиком и бюджетом.
| № п/п | Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
| Дт | Кт | ВД | ВР | |||
| 1 | Получена сумма акцизного сбора от заказчика | 311 | 361 | 150 | 150 | — |
| 2 | Начислен акцизный сбор | 361 701 | 701 641 | 150 | — | 150 |
| 3 | Перечислен акцизный сбор в бюджет | 641 | 311 | 150 | — | — |
На этом заканчиваем рассмотрение вопросов, касающихся взимания акцизного сбора при операциях с нефтепродуктами, и приглашаем вас, уважаемые читатели, к продолжению разговора в случае возникновения проблемных производственных ситуаций.
