Реорганизация предприятия путем выделения: проблемы обложения НДС
Ни для кого не секрет, что ответы на некоторые вопросы, связанные с налогообложением, необходимо искать между строк налоговых законов, поскольку законодатель их почему-то упустил из виду или не придал им особого значения. Данный тезис в полной мере соответствует ситуации с обложением НДС операции по реорганизации предприятия путем выделения. Соответствующее законодательство не содержит сколь-нибудь явной и однозначной нормы по данному вопросу. Именно межстрочному прочтению Закона об НДС и посвящена данная статья.
Антон ИВАНЧЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
ГКУ
— Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.ХКУ
— Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 436-IV.Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.Закон о госрегистрации
— Закон Украины «О государственной регистрации юридических лиц и физических лиц — предпринимателей» от 15.05.2003 г. № 755-IV.
Прежде чем перейти к изложению материала, скажем несколько слов о самой процедуре выделения. Так, в соответствии с
ч. 1 ст. 109 ГКУ выделением является переход по распределительному балансу части имущества, прав и обязанностей юридического лица к одному или нескольким создаваемым новым юридическим лицам. Хозяйственный кодекс гласит: в случае выделения субъекта хозяйствования все его имущественные права и обязанности переходят по разделительному акту (балансу) в соответствующих частях к каждому из новых субъектов хозяйствования, которые созданы в результате этого выделения (ч. 4 ст. 59 ХКУ).При выделении из юридического лица образуется одно или несколько юридических лиц, при этом не происходит прекращение первого юридического лица. Собственниками вновь созданного (созданных) юрлица являются собственники основного юрлица, из которого вновь созданное лицо выделилось.
Теперь перейдем непосредственно к рассмотрению данной операции в рамках
Закона об НДС. На сегодняшний день не существует единого подхода к тому, какие нормы Закона об НДС необходимо применить к выделению. Так, некоторые специалисты придерживаются позиции ГНАУ и настаивают на отнесении данной операции к разряду освобожденных по п.п. 3.2.8 Закона об НДС, другие говорят об отсутствии факта поставки и поддерживают позицию Госкомпредпринимательства о невозможности применения данного подпункта. Остановимся на этих моментах более детально.
Иррациональное: выделение и п.п. 3.2.8
Начнем с позиции ГНАУ. На протяжении уже долгого периода времени налоговики настаивают на применении в отношении процедуры выделения
п.п. 3.2.8 Закона об НДС (см., например, письма ГНАУ от 23.10.2000 г. № 5826/6/16-1220-26, от 20.10.2004 г. № 11743/5/15-2416, от 27.04.2001 г. № 5543/7/16-1217-26, от 17.03.2006 г. 2467/6/16-1515-26). Напомним, что в соответствии с данной нормой не являются объектом налогообложения операции по «поставке за компенсацию совокупных валовых активов плательщика налога (с учетом стоимости гудвилла) другому плательщику налога». Под поставкой совокупных валовых активов в данном случае следует понимать включение валовых активов предприятия или его части в состав активов другого предприятия. При этом покупатель приобретает все права и обязанности (является правопреемником) предприятия, которое продает такие активы (абз. 3 п.п. 3.2.8 Закона об НДС).Однако данный подход небезупречен и содержит ряд сложностей в применении. Обратите внимание, в указанном подпункте речь идет о поставке «другому плательщику налога». Из этого следует, что обязательным условием для применения
п.п. 3.2.8 Закона об НДС является передача активов именно плательщику налога, т. е. предприятие должно быть зарегистрировано плательщиком НДС на момент поставки таких совокупных валовых активов. Однако как определить момент поставки совокупных валовых активов, ГНАУ не уточняет.Здесь можно предположить, что таким моментом должна быть дата государственной регистрации созданного посредством выделения предприятия. Ведь именно на эту дату выделение считается завершенным (
ст. 32 Закона о госрегистрации). А исходя из ч. 4 ст. 59 ХКУ, ч. 2 ст 107, ч. 1 ст. 109 ГКУ следует, что активы и обязательства переходят по распределительному балансу. В частности, как было уже отмечено: «Выделением является переход по распределительному балансу части имущества, прав и обязанностей...» (ч. 1 ст. 109 ГКУ). Сам же распределительный баланс составляется до госрегистрации. В итоге, в момент осуществления госрегистрации выделяемое предприятие становится собственником переданных ему имущества, прав и несет ответственность по обязанностям. Следовательно, поскольку передача валовых активов осуществляется в момент госрегистрации, а плательщиком НДС можно стать только после госрегистрации, шансов на применение п.п. 3.2.8 Закона об НДС практически нет.Теперь перейдем к наличию обязательной компенсации. На этот факт также обращали внимание налоговики в своих письмах. Например, в
письме* от 17.03.2006 г. 2467/6/16-1515-26 они сделали такое заключение: «...применение п. 3.2.8 Закона «О НДС» в случае, описанном в письме, возможно в случае осуществления плательщиком операции, в результате которой осуществляется включение части активов такого предприятия в состав активов выделенного из него предприятия — плательщика налога на добавленную стоимость, которое приобретает права и обязанности этого предприятия в порядке, предусмотренном статьей 109 Гражданского кодекса Украины при условии наличия соответствующей компенсации». При этом, в какой форме должна осуществляться компенсация, можно ли считать передачу обязанностей в качестве компенсации имущества и прав, они не уточняли. По нашему мнению, компенсация действительно здесь отсутствует, а считать передачу обязанностей в качестве компенсации неуместно.* В данном письме ГНАУ давала разъяснение о порядке налогообложения операции по реорганизации предприятия путем выделения и передачи части активов и пассивов (имущества, прав, обязанностей) новому юрлицу.
Как видно из приведенного письма, налоговики верны букве закона и уверенно требуют наличия компенсации и статуса плательщика НДС, что в принципе исключает возможность практического применения данного пункта при выделении.
Рациональное: выделение — отсутствие поставки
Возможно, данные проблемы и явились основой возникновения иной точки зрения в отношении необложения НДС операции по реорганизации предприятия путем выделения. Суть ее сводится к отсутствию самого объекта налогообложения, т. е. поставки товаров. Основными аргументами здесь выступают отсутствие гражданско-правового договора и компенсации.
В соответствии с
п. 1.4 Закона об НДС «Поставка товаров — любые операции, которые осуществляются в соответствии с договором купли-продажи, мены, поставки и другим гражданско-правовым договорам, которые предусматривают передачу прав собственности на такие товары за компенсацию независимо от сроков ее предоставления, а также операции по бесплатной поставке товаров (результатов работ)...».Факт отсутствия компенсации мы уже рассматривали выше, поэтому здесь немного остановимся на бесплатной поставке. Некоторые специалисты отмечают, что отнести выделение к бесплатной поставке товаров нельзя, поскольку активы в чистом виде не передаются. Однако при такой аргументации возникают сомнения в отсутствии компенсации. По нашему мнению, в данном случае и в целом при таком подходе выходом является
отсутствие гражданско-правового договора . Составление распределительного баланса направлено не на установление прав и обязанностей между субъектами хозяйствования, а на создание нового субъекта хозяйствования путем их перераспределения.Невозможность применения
п.п. 3.2.8 Закона об НДС поддерживал и Госкомпредпринимательства в письмах от 11.09.2002 г. № 1-221/4912, от 15.08.2002 г. № 2-221/4468. Однако применение его подхода еще тогда вызывало определенные сомнения, а на сегодняшний день и вовсе неприемлемо. Дело в том, что на момент выхода данных писем п.п. 3.2.8 Закона об НДС, помимо аналогичной рассматриваемой нормы, содержал еще норму о передаче основных фондов как взноса в уставный фонд юрлица в обмен на корпоративные права. Именно на этот факт и обратил внимание комитет, указав, что переход основных фондов по распределительному балансу не является взносом в уставный фонд, он сделал вывод о невозможности применения п.п. 3.2.8 Закона об НДС. При этом совершенно непонятно, почему при ссылке на п.п. 3.2.8 Закона об НДС комитет ни словом не упомянул о поставке совокупных валовых активов, на чем постоянно настаивали налоговики.Итак, подытожим. Наиболее соответствующий законодательству подход обложения НДС операции по реорганизации предприятии путем выделения заключается в отсутствии самой поставки товара (совокупных активов в частности), а значит, в соответствии со
ст. 3 Закона об НДС не возникает объект обложения.Подход ГНАУ об освобождении от обложения НДС процесса реорганизации предприятия путем выделения на практике практически неприменим, ввиду чего налоговики будут требовать необходимости начисления налоговых обязательств по общим правилам.
Позицию Госкомпредпринимательства мы детально не рассматриваем из-за ограниченности его мнения нормами законодательства, которые на сегодняшний день не действуют.
Корректировка НДС?!
В то же время на этом проблемы с обложением НДС процесса реорганизации предприятия путем выделения не заканчиваются. Буквальное прочтение
последнего абзаца п.п. 7.4.1 Закона об НДС может привести к мысли о необходимости начисления НДС на сумму передаваемых товаров, определенную по обычным ценам. Подобная идея высказывалась налоговиками в письмах от 27.04.2001 г. № 5543/7/16-1217-26, № 2087/6/16-1217-26, консультации «Вестника налоговой службы Украины», 2001, № 44*.* Правда, на момент выхода указанных разъяснений механизм корректировки НДС состоял в сторнировании НК.
Нами же такой подход не поддерживается. Дело в том, что данный
подпункт должен распространяться на операции, которые являются поставкой, но в силу прямой (п. 3.2, ст. 5 Закона об НДС) или опосредованной (например, место поставки услуг за пределами территории Украины) нормы исключены из облагаемых. При выделении, как мы выяснили, поставки как таковой нет.Радует, правда, что вопрос о корректировке НДС налоговиками с тех времен не поднимался. Можно предположить, что они понимают ошибочность корректировочного подхода, но это всего лишь предположение. Поэтому в данном вопросе рекомендуем поинтересоваться мнением сотрудников местных ГНИ.
По нашему мнению, здесь,
по аналогии, вполне применим подход ГНАУ, изложенный в отношении передачи имущества на хранение, лизинг (письма ГНАУ от 05.05.2006 г. № 8537/7/16-1517-15, от 01.02.2006 г. № 1827/7/16-1517-4). В указанных письмах налоговики отметили, что корректировка по п.п. 7.4.1 Закона об НДС касается операций, которые в соответствии с п. 1.4 того же закона классифицируются как операции по поставке товаров. А поскольку выделение таковой не является, то и НДС корректировать не надо.Действительно, в случае выделения происходит лишь деление предприятия на два или более предприятий, при этом приобретенные ранее товары продолжают использоваться в облагаемых операциях выделенными предприятиями. Естественно, это справедливо лишь в ситуациях, когда выделяемое предприятие, будучи плательщиком НДС, использует эти товары в облагаемых операциях. Иначе начислить обязательства на сумму условной продажи по обычным ценам, но не ниже цены приобретения, все же придется.
Подытожим. Передача имущества по разделительному балансу при выделении поставкой товара не является, в связи с чем отсутствует объект обложения НДС и необходимость корректировки НДС. Налоговики же на местах, скорее всего, будут придерживаться мнения ГНАУ в этом вопросе, поэтому предприятиям, которым близка наша позиция, необходимо быть готовым отстаивать ее в суде. Нам остается лишь надеяться, что в скором будущем налоговики все же пересмотрят свою позицию по данному вопросу и сути операции выделения, в результате чего свет увидит более либеральное разъяснение.
