Не так страшен...
(расчет налоговых разниц: практические рекомендации)
Часть 3: отсроченные налоги*
Положение № 1316 устанавливает необходимость накопления информации о налоговых разницах не только для определения валовых доходов и валовых расходов. Кроме того, обобщенные данные о временных налоговых разницах должны обеспечить возможность расчета отсроченных налогов на прибыль.
О практических вопросах группирования временных налоговых разниц для исчисления отсроченных налоговых активов и отсроченных налоговых обязательств поговорим в этой части статьи.
Татьяна ВОЙТЕНКО, консультант газеты «Налоги и бухгалтерский учет»
* См. части 1 и 2 в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 33, № 35, № 36 — 37. —
Примеч. ред.
Как известно,
П(С)БУ 17 «Налог на прибыль» , в основу которого положен метод обязательств по балансу, предполагает определение временных налоговых разниц, т. е. разниц между оценкой актива или обязательства по данным финансовой отчетности и налоговой базой этого же актива или обязательства соответственно с целью отражения в финансовой отчетности предприятий показателей, связанных с налогом на прибыль: расходов (дохода) по налогу на прибыль в Отчете о финансовых результатах (форма № 2), отсроченных налогов на прибыль — отсроченного налогового актива (ОНА) или отсроченного налогового обязательства (ОНО) — в Балансе (форма № 1). При этом налоговая база актива или обязательства — это оценка, которая используется в целях налогообложения такого актива или обязательства при исчислении налога на прибыль.Заметьте, что согласно
П(С)БУ 17 временные налоговые разницы исчисляются путем сравнения учетной и налоговой базы активов и обязательств. Поэтому общее количество временных налоговых разниц, рассчитываемых согласно требованиям Положения № 1316, зачастую может превышать количество временных налоговых разниц, определяемых в соответствии с П(С)БУ 17, поскольку Положение № 1316 предусматривает расчет временных налоговых разниц также по доходам и расходам. Касается это в первую очередь временных налоговых разниц по убыли балансовой стоимости запасов, так как рассчитанная согласно Положению № 1316 в качестве временной налоговой разницы эта налоговая разница не является таковой в понимании П(С)БУ 17. Ведь учетная оценка и налоговая база актива в этом случае совпадают.Для того чтобы правильно отразить расходы (доход) по налогу на прибыль и отсроченные налоги в финансовой отчетности в соответствии с правилами, установленными
П(С)БУ 17, нужно выполнить ряд действий в такой последовательности:— определить временные налоговые разницы на дату баланса путем сравнения балансовой стоимости с налоговой базой активов и обязательств соответственно;
— классифицировать эти временные налоговые разницы в зависимости от вида на те, которые подлежат вычету, и те, которые подлежат налогообложению;
— исчислить отсроченные налоги (ОНА и ОНО) путем умножения рассчитанных величин временных налоговых разниц (соответственно — подлежащих вычету или подлежащих налогообложению) на действующую ставку налога на прибыль (25 %);
— получить свернутую величину ОНА или ОНО (говорим об этом, несколько забегая вперед, — подробнее потом);
— рассчитать расходы (доход) по налогу на прибыль.
Напомним, что
временная налоговая разница, подлежащая вычету, — это временная налоговая разница, которая приведет к уменьшению налоговой прибыли (увеличению налогового убытка) в будущих периодах (например, характерна для операций по получению аванса), а временная разница, подлежащая налогообложению, — это временная налоговая разница, которая приведет к увеличению налоговой прибыли (уменьшению налогового убытка) в будущих периодах (что характерно, к примеру, для авансов выданных).Напомним также, что
налоговая прибыль (убыток) — это сумма прибыли (убытка), определенная по налоговому законодательству в качестве объекта налогообложения за отчетный период.Итак, временные налоговые разницы, подлежащие вычету, являются базой для определения ОНА, а временные разницы, подлежащие налогообложению, — базой для определения ОНО. Повторим, что величины ОНА и ОНО рассчитываются путем умножения соответствующей базы на 25 % (ставка налога на прибыль).
Для того чтобы правильно классифицировать временные налоговые разницы, рекомендуем использовать следующие формулы для определения таких разниц:
для активов:
БСА > НБА
Þ ОНО = (БСА - НБА) х 25 %БСА < НБА
Þ ОНА = (НБА - БСА) х 25 %для обязательств:
БСО > НБО
Þ ОНА = (БСО - НБО) х 25 %БСО < НБО
Þ ОНО = (НБО - БСО) х 25 %,где
БСА — балансовая стоимость актива (учетная оценка актива);БСО
— балансовая стоимость обязательства (учетная оценка обязательства);НБА
- налоговая база актива;НБО
- налоговая база обязательства.Согласно
П(С)БУ 17 расходы (доход) по налогу на прибыль в финансовой отчетности признаются исходя из величины текущего налога на прибыль — налога, рассчитанного за отчетный период в соответствии с налоговым законодательством (равен показателю строки 12, уменьшенному на показатель строки 13.1 декларации по налогу на прибыль предприятия — см. статью «Текущий налог на прибыль...» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 97), и соответствующей величины ОНО или ОНА (рассчитанной за тот же отчетный период) как результат следующего выражения:| Расходы | = | Текущий налог | + | ОНО | - | ОНА |
Согласно
п. 17 П(С)БУ 17, если уплата налога на прибыль контролируется одним и тем же налоговым органом (а для одного плательщика налога на прибыль так оно и есть), то величины ОНА и ОНО сворачиваются. Поэтому понятно, что в одном и том же Балансе может быть либо отражен ОНА (по дебету счета 17 «Отсроченные налоговые активы»), либо отражено ОНО (по кредиту счета 54 «Отсроченные налоговые обязательства»).Заметим, что накопленное ОНО за период — это разница между суммами ОНО по состоянию на конец и начало отчетного периода соответственно:
| ОНО | = | ОНО | - | ОНО |
Накопленный ОНА за период представляет собой разницу между суммами ОНА по состоянию на конец и начало отчетного периода соответственно:
| ОНА | = | ОНА | - | ОНА |
Обратите внимание, что
постоянные налоговые разницы, рассчитанные для составления формы № 7, не являются базой для исчисления ни ОНА, ни ОНО.Рассмотрим, как практически определить ОНА и ОНО на основании рассчитанных в рассматриваемом практическом примере временных налоговых разниц.
Пример расчета отсроченных налогов
В условиях рассматриваемого примера предприятием (назовем его торгово-посредническое) в отчетном периоде определены временные налоговые разницы в общей сумме 57089 грн., производственным предприятием — в сумме 55205 грн. (см. форму № 7). Приведем такие разницы в разрезе их вида и влияния (т. е. их знака) соответственно на величину активов и обязательств по балансу (табл. 1).
Таблица 1
Классификация временных налоговых разниц в зависимости от их влияния на актив
и обязательства по балансу
| № п/п | Показатели | Знак, с которым временная налоговая разница повлияла на учетную прибыль при расчете текущего налога | Торгово-посредническое предприятие | Производ-ственное предприятие |
| Актив баланса | ||||
| 1 | Авансы выданные | + | 17848 | 17848 |
| 2 | Уценка запасов | + | 300 | 300 |
| 3 | Начисленные к получению штрафы, пеня, неустойки | - | 1800 | 1800 |
| 4 | Амортизации основных средств (фондов) | + | 1232 | 1232 |
| 5 | Незавершенное производство и готовая продукция (НЗП и ГП) | - | х | 622 (387 + 145 + 90) |
| Пассив баланса | ||||
| 1 | Авансы полученные | + | 16725 | 16725 |
| 2 | Обеспечения предстоящих расходов и платежей | + | 7120 | 7120 |
| Временные налоговые разницы, не влияющие на активы и обязательства | ||||
| 1 | Убыль балансовой стоимости запасов | + | 15664 | 14402 |
| Итого |
| 57089 | 55205 | |
Как отмечалось ранее,
убыль балансовой стоимости запасов — которая для целей составления формы № 7 согласно Положению № 1316 может сформировать временные налоговые разницы (в их понимании согласно Положению № 1316) — в отличие от этого не формирует временных налоговых разниц в том их понимании, которое соответствует положениям П(С)БУ 17 и справедливо для целей расчета отсроченных налогов, поэтому при расчете ОНА и ОНО такие суммы не рассматриваются . Кстати говоря, прирост балансовой стоимости запасов может формировать только постоянные налоговые разницы, которые нужны лишь для целей составления формы № 7 согласно Положению № 1316, поэтому такие суммы при расчете ОНА и ОНО также не рассматриваются.Тогда величина временных налоговых разниц для определения отсроченных налогов в нашем примере по торгово-посредническому предприятию составляет 41425 грн. (57089 - 15664), а по производственному — 40803 грн. (55205 - 14402). По данным табл. 1 можно определить также вид временных налоговых разниц: подлежащие вычету (показаны в табл. 1 со знаком плюс) — 43225 грн. (такая же величина и по производственному предприятию) и подлежащие налогообложению — 1800 грн. (по производственному предприятию — 2422 грн.).
С учетом сказанного, заполним разработочную таблицу (табл. 2) по торгово-посредническому предприятию, применив соответствующие формулы (см. с. 18) для определения вида временных налоговых разниц. При этом, поскольку нужно получить данные об отсроченных налогах
за период, в графах 3 и 4 этой таблицы проставим суммы временных налоговых разниц, т. е. сумму изменения учетной оценки или налоговой базы, а не балансовую стоимость актива (обязательства) и налоговую базу.
Таблица 2
Временные налоговые разницы для определения отстроченных налоговых активов
и обязательств торгово-посреднического предприятия
| № з/п | Показники | Балансова вартість активу, зобо-в’язання (БС) | Подат-кова база (НБ) | Тимчасові податкові різниці (гр. 3 - гр. 4) | Відстрочені податкові активи | ||
| підлягають вирахуванню | підлягають оподатку-ванню | активи | зобо-в’язання (гр. 6 х | ||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 |
| 1 | Временные разницы по авансам выданным | 0 | 17848* | 17848 | — | 4462 | — |
| 2 | Временные разницы по уценке запасов | 0 | 300 | 300 | — | 75 | — |
| 3 | Временные разницы по начисленным к получению штрафам, пене, неустойке | 1800 | 0 | — | 1800 | — | 450 |
| 4 | Временные разницы по амортизации основных средств (фондов) | 0 | 1232** | 1232 | — | 308 | — |
| 5 | Временные разницы по авансам полученным | 16725*** | 0 | 16725 | — | 4181,25 | — |
| 6 | Временные разницы по начисленным обеспечениям предстоящих расходов и платежей | 7120 | 0 | 7120 | — | 1780 | — |
| 7 | Усього | Х | Х | 43225 | 1800 | 10806,25 | 450 |
| * Поскольку по условиям примера произошло уменьшение авансов, выданных на конец отчетного периода по сравнению с началом такого отчетного периода, значит, увеличилась база налогообложения. Следовательно, эта величина является временной налоговой разницей, подлежащей вычету. ** Приведенные выше по тексту правила в виде формул для определения временных разниц распространяются и на контрактивные счета. *** Исходя из норм П(С)БУ 17 для статей и обязательств, для которых в налоговом учете «работает» правило первого события, налоговая база принимается равной 0, а рассчитываются временные налоговые разницы по данным актива и пассива баланса на конец отчетного периода. Однако, заметьте, поскольку в бухгалтерском учете находит отражение разница между показателями ОНА (ОНО) по состоянию на конец и начало отчетного периода, то будет получен тот же результат. Так, в условиях рассматриваемого примера авансы, полученные по состоянию на конец отчетного периода, составили 520454 грн., а на начало — 503729 грн. То есть при налоговой базе, равной нулю, учетная оценка обязательства на конец отчетного периода составила 520454 грн. Эта же сумма составляет временную налоговую разницу, подлежащую вычету. Соответственно величина ОНА равняется 130113,50 грн. (520454 х 25 % : 100 %). На начало отчетного периода величина ОНА была равна 129932,25 грн. (503729 х 25 % : 100 %). Тогда отсроченный налоговый актив за отчетный период, который находит отражение в бухгалтерском учете, составляет 4181,25 грн. (130113,50 - 129932,25), т. е. такую же величину, как рассчитана в этой таблице. | |||||||
Таким образом, по данным рассматриваемого примера временные налоговые разницы, подлежащие вычету, определены в сумме 43225 грн., а временные разницы, подлежащие налогообложению, — в сумме 1800 грн. Соответственно получаем ОНА в сумме 10806,25 грн. (43225 х 25 % : 100 %) и ОНО в сумме 450 грн. (1800 х 25 % : 100 %). Сворачивая эти величины, получаем ОНА в сумме 10356,25 грн. (10806,25 - 450).
Заметим, что согласно
п. 8 П(С)БУ 17 она признается, если предприятие ожидает получить соответствующую (достаточную) налоговую прибыль.Такой результат свидетельствует о том, что налоговая прибыль превысила учетную (бухгалтерскую) прибыль. Действительно, в условиях рассматриваемого примера предприятием определена бухгалтерская прибыль, равная 9756 грн., а налоговая прибыль рассчитана в сумме 70174 грн.,
т. е. налоговая прибыль больше бухгалтерской на 60418 грн. (70174 - 9756).Рассчитаем расходы по налогу на прибыль предприятия за отчетный период. Для этого вначале определим величину текущего налога на прибыль:
70174 х 25 % : 100 % = 17543,50 (грн.).
Теперь из полученной величины текущего налога на прибыль вычтем сумму исчисленного ОНА:
17543,50 - 10356,25 = 7187,25 (грн.).
Именно этот показатель (7187,25 грн.) должен быть отражен в бухгалтерском учете и по строке 180 Отчета о финансовых результатах (форма № 2) в качестве показателя расходов от налога на прибыль от обычной деятельности. В бухгалтерском учете при этом следует сделать такие две записи:
| Корреспонденция счетов | Сумма, грн. | |
| дебет | кредит |
|
| 981«Налог на прибыль от обычной деятельности» | 641«Расчеты по налогам» (субсчет или аналитический счет «Расчеты по налогу | 7187,25 |
| 17 «Отсроченные налоговые активы» | 641«Расчеты по налогам» (субсчет или аналитический счет «Расчеты по налогу | 10356,25 |
Проверим правильность исчисления величины отсроченного налога на прибыль, воспользовавшись показателями, определенными предприятием согласно требованиям
Положения № 1316 в форме № 7.
| № п/п | Показатели | Сумма, грн. |
| 1 | Учетная (бухгалтерская) прибыль | 9756 |
| 2 | Постоянная налоговая разница (за исключением разницы | +18993 (3329 + 15664) |
| 3 | Временная налоговая разница (за исключением разницы | +41425 (57089 - 15664) |
| 4 | Налоговая прибыль (стр. 1 + стр. 2 + стр. 3) | 70174 |
| 5 | Текущий налог на прибыль (стр. 4 х 25 % : 100 %) | 17543,50 |
Тогда, преобразовав формулу определения расходов по налогу на прибыль в такое равенство:
| ( | Учетная прибыль (убыток) | + | Постоянная налоговая разница | ) | х | 25 % | = | ( | Налоговая прибыль (убыток) | - | Временная налоговая разница | ) | х | 25 % |
и подставив в него соответствующие показатели, в результате расчета получаем:
(9756 + 18993) х 25 % = (70174 - 41425) х 25 %
7187,25 = 7187,25.
Как видим, равенство полностью соблюдается, значит, величина ОНА определена верно.
Что касается расчета отсроченных налогов производственного предприятия, то заполненная по его данным разработочная таблица временных налоговых разниц для определения отсроченных налоговых активов и обязательств будет иметь такой вид:
Таблица 3
Временные налоговые разницы для определения отстроченных налоговых активов и обязательств производственного предприятия
| № з/п | Показники | Балансова вартість активу, зобов’я-зання | Подат-кова база (НБ) | Тимчасові податкові різниці (гр. 3 - гр. 4) | Відстрочені податкові активи та зобов’язання | ||
| підлягають вирахуванню | підлягають оподаткуванню | активи (гр. 5 х x 25 %) | зобов’я-зання (гр. 6 х x 25 %) | ||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 |
| 1 | Временные разницы по авансам выданным | 0 | 17848 | 17848 | — | 4462 | — |
| 2 | Временные разницы по уценке запасов | 0 | 300 | 300 | — | 75 | — |
| 3 | Временные разницы по начисленным к получению штрафам, пене, неустойке | 1800 | 0 | — | 1800 | — | 450 |
| 4 | Временные разницы по амортизации основных средств (фондов) | 0 | 1232 | 1232 | — | 308 | — |
| 5 | Временные налоговые разницы по изменению остатков НЗП и ГП | 622 | 0 | — | 622 (БСА > НБА) | — | 155,50 |
| 6 | Временные разницы по авансам полученным | 16725 | 0 | 16725 | — | 4181,25 | — |
| 7 | Временные разницы по начисленным обеспечениям предстоящих расходов и платежей | 7120 | 0 | 7120 | — | 1780 | — |
| 8 | Усього | Х | Х | 43225 | 2422 | 10806,25 | 605,50 |
На основании данных производственного предприятия временные налоговые разницы, подлежащие вычету, определены в сумме 43225 грн., а временные налоговые разницы, подлежащие налогообложению, — в сумме 2422 грн. Величина ОНА получена в сумме 10806,25 грн., а ОНО — в сумме 605,50 грн. То есть в итоге получен ОНА, равный 10200,75 грн. (10806,25 - 605,50). Заметим еще раз, что она признается, если предприятие ожидает достаточную налоговую прибыль.
В условиях рассматриваемого примера производственным предприятием рассчитан текущий налог на прибыль в сумме 17859 грн. (71436 х 25 % : 100 %). Следовательно, в состав бухгалтерских расходов нужно отнести 7658,25 грн. (17859 - 10200,75), при этом в бухгалтерском учете делаются следующие записи:
| Корреспонденция счетов | Сумма, грн. | |
| дебет | кредит | |
| 981«Налог на прибыль от обычной деятельности» | 641«Расчеты по налогам» (субсчет или аналитический счет «Расчеты по налогу на прибыль» ) | 7658,25 |
| 17 «Отсроченные налоговые активы» | 641«Расчеты по налогам» (субсчет или аналитический счет «Расчеты по налогу на прибыль») | 10200,75 |
Несомненно, рассмотренный практический пример свидетельствует о том, что, опираясь на данные бухгалтерского учета, можно без значительных трудозатрат путем применения доступного для понимания алгоритма (исключающего ошибки) не только достоверно исчислить величину объекта налогообложения, но и без особых проблем определить величину отсроченных налогов за любой отчетный период.
Впрочем, убедитесь в этом сами.
