Форменная (фирменная) одежда: налог с доходов и взносы в соцфонды
В зависимости от условий выдачи форменной (фирменной) одежды может возникать необходимость удержания налога с доходов. О том, когда нужно удерживать с работников этот налог, а также в каких случаях стоимость выданной форменной (фирменной) одежды будет облагаться взносами в соцфонды, мы сейчас и поговорим.
Людмила СОЛОШЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Порядок обложения форменной (фирменной) одежды налогом с доходов и соцвзносами
зависит от условий выдачи одежды, т. е. выдается ли такая одежда работнику во временное или постоянное пользование, с возвратом или без. В связи с этим рассмотрим случаи, когда форменная (фирменная) одежда:— выдается с возвратом (т. е. не передается в собственность работника, а остается в собственности работодателя);
— выдается без возврата (т. е. передается в собственность работника).
Если форменная (фирменная) одежда выдается с возвратом (не переходит в собственность работника)
Форменная (фирменная) одежда может передаваться работникам в бесплатное временное пользование. В таком случае форменная (фирменная) одежда не переходит в собственность работника, а продолжает оставаться собственностью работодателя.
Что касается налога с доходов, то:
— в отношении
форменной одежды в данном случае будут работать нормы п.п. 4.3.14 Закона № 889, согласно которым не включается в состав налогооблагаемого дохода работника, в частности, стоимость обмундирования, полученного во временное пользование плательщиком, находящимся в отношениях трудового найма с работодателем, предоставляющим такое имущество по перечню и предельным срокам использования и в соответствии с порядком, установленным КМУ;— в отношении
фирменной одежды будут применяться нормы абзаца «а» п.п. 4.2.9 Закона № 889, согласно которому не является доходом работника стоимость материального имущества, предоставленного работнику в бесплатное пользование, если это обусловлено выполнением работником трудовой функции или предусмотрено нормами трудового договора (контракта) или согласно закону, в установленных ими пределах.Таким образом, если форменная (фирменная) одежда предоставляется работникам во временное бесплатное пользование для выполнения ими трудовых функций, то объекта для обложения налогом с доходов в таком случае не возникает и
налог с доходов с работников удерживать не нужно. Кстати, на то, что стоимость выданной одежды до момента перехода в собственность работника не является объектом обложения налогом с доходов, указывала и ГНАУ в письме от 03.11.2005 г. № 10523/6/17-3116.Кроме того, поскольку такая одежда остается в собственности работодателя и ее стоимость не включается в фонд оплаты труда, то в данном случае начислять и удерживать взносы в соцфонды также не нужно.
Рассмотрим пример.
Пример.
Предприятие приобрело 10 комплектов фирменной одежды стоимостью 120 грн. (в том числе НДС — 20 грн.) каждый, которые будут выданы работникам магазина. Коллективным договором установлено, что фирменная одежда выдается работникам во временное пользование сроком на 1 год (при этом такая одежда является собственностью предприятия и в собственность работникам не переходит). По окончании годичного срока службы возвращенная работниками изношенная одежда приходуется как обтирочный материал.В учете операции отразятся следующим образом:
Форменная (фирменная) одежда выдается работникам во временное пользование
| Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | ВД | ВР | ||
| 1. Получены комплекты фирменной одежды | 22 | 631 | 1000 | — | 1000* |
| 2. Отражена сумма налогового кредита по НДС | 641 | 631 | 200 | — | — |
| 3. Перечислена оплата за комплекты одежды поставщику | 631 | 311 | 1200 | — | — |
| 4. Выдана фирменная одежда работникам магазина | 93 | 22 | 1000 | — | — |
| 5. По окончании годичного срока службы возвращенная работниками изношенная фирменная одежда оприходована как обтирочный материал | 209 | 716 | 150 (условно) | — | — |
| * Об аргументах по поводу отражения валовых расходов по форменной (фирменной) одежде читайте в статье «Форменная (фирменная) одежда: проблема ВР» на с. 37. | |||||
Отдельно нужно сказать о ситуации, когда
работник не возвращает полученную во временное пользование форменную (фирменную) одежду, предельный срок использования которой не истек. В таком случае стоимость невозвращенной форменной одежды (согласно п.п. 4.3.14 Закона № 889) и фирменной одежды (согласно абзацу «а» п.п. 4.2.9 Закона № 889) будет являться для работника дополнительным благом, полученным от работодателя. А значит, с такого дохода нужно удержать налог с доходов. При этом объект налогообложения определяется исходя из первоначальной стоимости одежды (по аналогии со спецодеждой) с применением натурального коэффициента 1,1765. А вот взносы в соцфонды начислять и удерживать со стоимости такой одежды не нужно (поскольку она не является расходами на оплату труда).Правда, нужно заметить, что предприятие в данном случае ждет один не очень приятный момент. Поскольку в случае невозврата одежды работником, по сути, имеет место ее бесплатная передача работнику, следовательно, у предприятия возникают сопутствующие такой бесплатной передаче налоговые последствия: т. е. предприятию исходя из стоимости бесплатно переданной одежды (с учетом обычных цен) необходимо начислить налоговые обязательства по НДС и отразить валовые доходы, а также произвести соответствующие корректировки валовых расходов и налогового кредита по НДС, ранее отраженных при приобретении такой одежды.
Рассмотрим пример.
Пример.
Работник торгового зала магазина бытовой техники, получивший во временное пользование от предприятия в январе 2007 года фирменную одежду — костюм (сроком службы 1 год), увольняется 31 марта 2007 года и не возвращает комплект такой одежды. Стоимость костюма — 720 грн. (в том числе НДС — 120 грн.). Заработная плата работника в месяце увольнения (марте) — 1000 грн.Стоимость невозвращенного костюма является для работника дополнительным благом, полученным от работодателя. В связи с этим в налогооблагаемый доход работника за март включается стоимость костюма с учетом натурального коэффициента, т. е. сумма 847,08 грн. (720 грн. х 1,1765). Таким образом, общий налогооблагаемый доход работника за март 2007 года, с которого следует удержать налог с доходов, составил 1847,08 грн. (1000 грн. + 847,08 грн.).
Предположим, обычная стоимость костюма на момент его невозврата (при определении которой целесообразно исходить из реального срока использования одежды) составила 450 грн. (без НДС).
В учете операции отразятся следующим образом:
Работник не возвращает полученную во временное пользование форменную (фирменную) одежду
| Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | ВД | ВР | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| 1. Получена фирменная одежда (костюм) от поставщика | 22 | 631 | 600 | — | 600 |
| 2. Отражена сумма налогового кредита | 641 | 631 | 120 | — | — |
| 3. Перечислена оплата за костюм поставщику | 631 | 311 | 720 | — | — |
| 4. Выдана фирменная одежда (костюм) работнику торгового зала | 93 | 22 | 600 | — | — |
| 5. При невозврате увольняющимся работником комплекта одежды начислены сопутствующие бесплатной передаче налоговые обязательства по НДС | 949 | 641 | 90* | 450* | -450* |
| 6. Откорректирован ранее отраженный налоговый кредит по НДС | 641 | 644 | 90* | — | — |
| 949 | 644 | 90* | — | — | |
| 7. Начислена заработная плата работнику | 93 | 661 | 1000 | — | 1000 |
| 8. С суммы заработной платы работника удержаны**: |
|
|
|
|
|
| — взнос в Пенсионный фонд (0,5 % и 2 %) | 661 | 651 | 12,13*** | — | — |
| — взнос на случай временной потери трудоспособности (1 %) | 661 | 652 | 10 | — | — |
| — взнос на случай безработицы (0,5 %) | 661 | 653 | 5 | — | — |
| 9. В налогооблагаемый доход работника за март включена стоимость дополнительного блага, полученного от работодателя (сумма — 847,08 грн.). Общий налогооблагаемый доход работника за март 2007 года составил 1847,08 грн. (1000 грн. + 847,08 грн.) | |||||
| 10. Удержан налог с доходов | 661 | 641/ налог с доходов | 272,99**** | — | — |
| 11. Выплачена заработная плата работнику (1000 грн. - 12,13 грн. - 10 грн. - 5 грн. - 272,99 грн.) | 661 | 301 | 699,88 | — | — |
| * Исходя из обычной стоимости костюма на момент невозврата работником (450 грн.) отражены валовые доходы и начислены налоговые обязательства по НДС, а также частично откорректированы ранее отраженные валовые расходы (ввиду частичного использования такой одежды не в хозяйственной деятельности). Считаем, что налогоплательщику, помня о мнении налоговиков (письмо ГНАУ от 20.06.2006 г. № 6744/6/16-1515-26), в данной ситуации также будет безопаснее откорректировать и ранее отраженный налоговый кредит (исходя из фактического срока использования одежды в хозяйственной деятельности). ** Начисления соцвзносов на заработную плату в примере опускаются. *** Сумма удержанного взноса в Пенсионный фонд с заработной платы работника за март 2007 года составила: 525 грн. х 0,5 % + (1000 грн. - 525 грн.) х 2 % = 2,63 грн. + 9,5 грн. = 12,13 грн. **** Сумма удержанного налога с доходов составила: (847,08 грн. + 1000 грн. - 12,13 грн. - 10 грн. - 5 грн.) х 15 % = 272,99 грн. | |||||
Учитывая, что невозврат одежды работником, как видим, влечет за собой налоговые последствия как для работника (по налогу с доходов), так и для предприятия (по налогу на прибыль и НДС), возможно, лучшим выходом из сложившейся ситуации была бы
продажа такой одежды работнику по договорной стоимости.Также заметим, что последствия невозврата форменной (фирменной) одежды работником могут оговариваться в коллективном договоре, который, к примеру, может предусматривать, что работник в этом случае должен вернуть работодателю аналогичную одежду, приобретенную за свой счет, либо компенсировать стоимость невозвращенной одежды работодателю. В таком случае, поскольку работник компенсирует нанесенный предприятию ущерб, то объекта для удержания налога с доходов не возникает.
Если форменная (фирменная) одежда выдается без возврата (переходит в собственность работника)
На практике может иметь место и другая ситуация — когда предприятие обеспечивает своих работников форменной (фирменной) одеждой, передавая такую одежду при выдаче работникам
в собственность. При этом в коллективном договоре оговаривается порядок расчетов с работниками за полученную одежду: т. е. выдается ли такая одежда работникам бесплатно, с частичной оплатой либо с оплатой 100 % ее стоимости, а также каким образом вносится оплата работником — единоразово, в рассрочку и т. п. Так, к примеру, коллективным договором может быть предусмотрено, что работникам отдельных специальностей одежда выдается бесплатно, в то время как остальные сотрудники оплачивают ее стоимость частично (со скидкой) или даже в полном размере и т. п.Порядок расчетов за
форменную одежду также может оговариваться непосредственно в отраслевых документах. Так, к примеру, п. 2 постановления КМУ от 11.12.96 г. № 1508 «О знаках различия и форменной одежде работников железнодорожного транспорта» предусмотрено, что лица рядового и младшего начальствующего состава работников железнодорожного транспорта обеспечиваются форменной одеждой бесплатно, а лица среднего состава — со скидкой 50 % от ее стоимости.В случае когда одежда выдается работникам бесплатно (или продается со скидкой), следует помнить о
п.п. 2.2.11 Инструкции № 5, согласно которому в фонд дополнительной заработной платы включаются:— стоимость
бесплатно предоставленной работникам форменной одежды, обмундирования, которые могут использоваться вне рабочего места и остаются в личном постоянном пользовании;—
сумма скидки (в случае продажи форменной одежды по сниженным ценам).Заметим, что хотя в
п.п. 2.2.11 Инструкции № 5 говорится только о форменной одежде, по нашему мнению, эти же нормы являются справедливыми и в отношении фирменной одежды. То есть стоимость бесплатно выданной работникам в собственность фирменной одежды (или часть ее стоимости в размере скидки, когда фирменная одежда продается работнику по сниженной цене) включается в ФОТ предприятия как дополнительная заработная плата. Однако во избежание каких-либо придирок на этот счет со стороны проверяющих лучше, когда о включении стоимости такой фирменной одежды в фонд дополнительной заработной платы будет также сказано и в коллективном договоре.Соответственно, будучи включенной в ФОТ, со стоимости такой форменной (фирменной) одежды удерживается налог с доходов, а также начисляются и удерживаются взносы в социальные фонды. При этом не следует забывать о нормах
п. 3.4 Закона № 889. То есть в случае бесплатной выдачи одежды или предоставлении скидки с ее стоимости (при продаже одежды работнику по сниженной цене), ввиду того что начисление такого дохода работнику происходит в неденежной форме, объект для удержания налога с доходов, а также начисления/удержания соцвзносов определяется с учетом натурального коэффициента — 1,1765.Рассмотрим примеры.
Пример.
Предприятие в апреле 2007 года выдало работнику основного производства в личное постоянное пользование (безвозвратно) форменную одежду (рубашку и брюки) стоимостью 300 грн. (в том числе НДС — 50 грн.). Заработная плата работника за апрель 2007 года — 1000 грн.Условиями коллективного договора предусмотрено, что форменная одежда
выдается работнику бесплатно. Согласно п.п. 2.2.11 Инструкции № 5 стоимость такой одежды отнесена в фонд дополнительной заработной платы апреля. При этом в ФОТ включена стоимость такой одежды с учетом натурального коэффициента, т. е. сумма 352,95 грн. (300 грн. х 1,1765), которая вместе с суммой заработной платы (1000 грн.) будет служить базой для удержания налога с доходов и взносов в социальные фонды. Таким образом, налогооблагаемый доход работника в апреле 2007 года составил 1352,95 грн. (1000 грн. + 352,95 грн.).В учете операции отразятся следующим образом:
Форменная (фирменная) одежда выдается работнику в личное постоянное пользование бесплатно
| Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | ВД | ВР | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| 1. Приобретена форменная одежда | 22 | 631 | 250 | — | 250* |
| 2. Отражен налоговый кредит по НДС | 641 | 631 | 50* | — | — |
| 3. Перечислена оплата поставщику | 631 | 311 | 300 | — | — |
| 4. Выдана форменная одежда работнику | 377 | 22 | 250 | 250 | — |
| 5. Начислены налоговые обязательства | 377 | 641 | 50 | — | — |
| 6. Начислена заработная плата работнику за апрель (с учетом стоимости выданной форменной одежды 1000 грн. + 352,95 грн.) | 23 | 661 | 1352,95 | — | 1352,95 |
| 7. Начислены на заработную плату: | |||||
| — взнос в Пенсионный фонд | 23 | 651 | 449,18 | — | 449,18 |
| — взнос на случай временной потери трудоспособности (1352,95 грн. х 1,5 %) | 23 | 652 | 20,29 | — | 20,29 |
| — взнос на случай безработицы (1352,95 грн. х 1,3 %) | 23 | 653 | 17,59 | — | 17,59 |
| — взнос от несчастного случая на производстве (1352,95 грн. х 1,06 % (условно)) | 23 | 656 | 14,34 | — | 14,34 |
| 8. Удержаны с заработной платы: | |||||
| — взнос в Пенсионный фонд (0,5 % и 2 %) | 661 | 651 | 18,65** | — | — |
| — взнос на случай временной потери трудоспособности (1352,95 грн. х 1 %) | 661 | 652 | 13,52 | — | — |
| — взнос на случай безработицы (1352,95 грн. х 0,5 %) | 661 | 653 | 6,76 | — | — |
| 9. Удержан с заработной платы работника налог с доходов | 661 | 641/ налог с доходов | 197,10*** | — | — |
| 10. Произведен зачет задолженности (исходя из стоимости выданной работнику форменной одежды) | 661 | 377 | 300 | — | — |
| 11. Выдана заработная плата работнику | 661 | 301 | 816,92**** |
|
|
| * В данном случае, хотя формально предусматривается как бы «бесплатная» выдача одежды работнику, однако нормы п.п. 2.2.11 Инструкции № 5 (предполагающие включение стоимости такой одежды в состав дополнительной заработной платы) по сути приводят к тому, что такая одежда выдается в счет такого дополнительного заработка работника (т. е. имеет место своего рода бартер — выдача одежды в счет заработной платы). Поэтому считаем, что по такой одежде (как использованной в хозяйственной деятельности) валовые расходы и налоговый кредит по НДС у предприятия сохраняются. ** Сумма удержанного взноса в Пенсионный фонд с заработной платы работника за апрель 2007 года составила: 561 грн. х 0,5 % + (1352,95 грн. - 561 грн.) х 2 % = 2,81 грн. + 15,84 грн. = 18,65 грн. *** Сумма удержанного налога с доходов составила: (1352,95 грн. - 18,65 грн. - 13,52 грн. - 6,76 грн.) х **** Сумма зарплаты на руки работнику составила: 1352,95 грн. - 18,65 грн. - 13,52 грн. - 6,76 грн. - | |||||
Пример.
По условиям примера, рассмотренного выше, предположим, что положениями коллективного договора предусмотрена выдача той же форменной одежды (рубашки и брюк) стоимостью 300 грн. (в том числе НДС — 50 грн.) работнику с частичной оплатой ее стоимости (т. е. реализовывается работнику в апреле 2007 года с 50 % скидкой). В таком случае, как предусмотрено п.п. 2.2.11 Инструкции № 5, в ФОТ будет включаться только сумма скидки, предоставленной работнику при продаже форменной одежды. С учетом натурального коэффициента эта сумма составит 176,48 грн. (300 грн. х 50 % х 1,1765). При условии, что заработная плата работника за апрель составила 1000 грн., в ФОТ будет включена сумма 1176,48 грн. (1000 грн. + 176,48 грн.), которая и будет служить базой для удержания налога с доходов и обложения взносами в социальные фонды. Таким образом, налогооблагаемый доход работника в апреле 2007 года — 1176,48 грн. (1000 грн. + 176,48 грн.).В учете операции отразятся следующим образом:
Форменная (фирменная) одежда продается работнику со скидкой 50 %
| Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | ВД | ВР | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| 1. Приобретена форменная одежда | 22 | 631 | 250 | — | 250 |
| 2. Отражен налоговый кредит по НДС | 641 | 631 | 50 | — | — |
| 3. Перечислена оплата поставщику | 631 | 311 | 300 | — | — |
| 4. Начислена заработная плата работнику за апрель (с учетом стоимости выданной форменной одежды) (1000 грн. + 176,48 грн.) | 23 | 661 | 1176,48 | — | 1176,48 |
| 5. Начислены на заработную плату: | |||||
| — взнос в Пенсионный фонд | 23 | 651 | 390,59 | — | 390,59 |
| — взнос на случай временной потери трудоспособности (1176,48 грн. х 1,5 %) | 23 | 652 | 17,65 | — | 17,65 |
| — взнос на случай безработицы (1176,48 грн. х 1,3 %) | 23 | 653 | 15,29 | — | 15,29 |
| — взнос от несчастного случая на производстве | 23 | 656 | 12,47 | — | 12,47 |
| 6. Удержаны с заработной платы: | |||||
| — взнос в Пенсионный фонд (0,5 % и 2 %) | 661 | 651 | 15,12* | — | — |
| — взнос на случай временной потери трудоспособности (1176,48 грн. х 1 %) | 661 | 652 | 11,76 | — | — |
| — взнос на случай безработицы (1176,48 грн. х 0,5 %) | 661 | 653 | 5,88 | — | — |
| 7. Удержан с заработной платы работника налог с доходов | 661 | 641/налог с доходов | 171,56** | — | — |
| 8. Выдана форменная одежда работнику | 377 | 712 | 300 | 250 | — |
| 9. Начислены налоговые обязательства | 712 | 641 | 50 | — | — |
| 10. Списана себестоимость выданной работнику форменной одежды | 943 | 22 | 250 | — | — |
| 11. При отражении расчетов с работником по заработной плате: | |||||
| — удержаны из зарплаты 50 % стоимости одежды, оплачиваемой работником | 661 | 377 | 150 | — | — |
| — произведен зачет на сумму предоставленной работнику 50 % скидки | 661 | 377 | 150 | — | — |
| 12. Выдана работнику заработная плата | 661 | 301 | 672,16*** |
|
|
| * Сумма удержанного взноса в Пенсионный фонд с заработной платы работника за апрель 2007 года составила: 561 грн. х 0,5 % + (1176,48 грн. - 561 грн.) х 2 % = 2,81 грн. + 12,31 грн. = 15,12 грн. ** Сумма удержанного налога с доходов составила: (1176,48 грн. - 15,12 грн. - 11,76 грн. - 5,88 грн.) х 15 % = 171,56 грн. *** Сумма зарплаты на руки работнику составила: 1176,48 грн. - 15,12 грн. - 11,76 грн. - 5,88 грн. - 171,56 грн. - 150 грн. - 150 грн. = 672,16 грн. | |||||
В заключение обобщим порядок налогообложения стоимости форменной (фирменной) одежды в виде следующей таблицы:
Налогообложение форменной (фирменной) одежды
| Особенности выдачи одежды | Налог на прибыль и НДС | Взносы в соцфонды и налог с доходов | ||||||||||
| ВР | НК | ВД | НО | Начисления | Удержания | |||||||
| ПФ | ФСС НСП | ФСС ВПТ | ФСС Б | налог с доходов | ПФ | ФСС ВПТ | ФСС Б | |||||
| (33,2 %) | (согласно установленному тарифу) | (1,5 %) | (1,3 %) | (0,5 %; 2 %) | (0,5 %; 1 %) | (0,5 %) | ||||||
| 1. Если одежда не переходит в собственность работника (выдается с возвратом) | ||||||||||||
| 1.1. Стоимость форменной (фирменной) одежды, выдаваемой с возвратом(не переходящей в собственность работника и остающейся в собственности работодателя) | + | + | — | — | — | — | — | — | — | — | — | — |
| 1.2. Если работник не возвращает полученную во временное пользование форменную (фирменную) одежду | +* | +* | + | + | — | — | — | — | +** | — | — | — |
| 2. Если форменная (фирменная) одежда переходит в собственность работника (выдается без возврата) | ||||||||||||
| Стоимость форменной (фирменной) одежды, выдаваемой работнику работнику по сниженной цене) | + | + | + | + | +*** | +*** | +*** | +*** | +*** | +*** | +*** | +*** |
| * Валовые расходы и налоговый кредит сохраняются в сумме с учетом фактического срока использования одежды в хозяйственной деятельности. ** Объектом для удержания налога с доходов является стоимость не возвращенной работником одежды с учетом натурального коэффициента 1,1765. *** Поскольку выдаваемая бесплатно работнику одежда (или сумма скидки) является неденежной выплатой, то в данном случае база для обложения налогом с доходов физических лиц, а также для начисления и удержания взносов в социальные фонды определяется исходя из первоначальной стоимости одежды с применением натурального коэффициента 1,1765. | ||||||||||||
Итак, как видим, удержание налога с доходов и взносов в соцфонды со стоимости форменной (фирменной) одежды зависит от условий ее выдачи. И в том случае, когда такая одежда выдается работникам во временное пользование для выполнения трудовых функций, удержания налога с доходов и взносов в соцфонды можно избежать.
