«Вне зоны доступа», или Новые старые методрекомендации по калькулированию себестоимости
Общеизвестно, что вопрос исчисления себестоимости произведенной продукции всегда был и по сей день является одним из важнейших как для целей принятия управленческих решений, так и для определения финансового результата деятельности предприятия.
Обеспечить единообразие принципов планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) в соответствующей отрасли экономики призваны Методические рекомендации по ее формированию. Но специалистам промышленных предприятий (непромышленных организаций, выпускающих промышленную продукцию) искать в общедоступных информационных ресурсах соответствующие Методрекомендации по формированию себестоимости промышленной продукции бессмысленно, поскольку свободный доступ к их тексту ограничен.
Так ли уж необходимы к применению в практической деятельности предприятий Методрекомендации № 373? Давайте обсудим.
Татьяна ВОЙТЕНКО, консультант газеты «Налоги и бухгалтерский учет»
Документы статьи
Закон о бухучете
— Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине», с изменениями и дополнениями от 16.07.99 г. № 996-XIV.П(С)БУ 1
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 1 «Общие требования к финансовой отчетности», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 31.03.99 г. № 87, с изменениями и дополнениями.П(С)БУ 7
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 27.04.2000 г. № 92, с изменениями и дополнениями.П(С)БУ 8
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 8 «Нематериальные активы», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 18.10.99 г. № 242, с изменениями и дополнениями.П(С)БУ 9
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 «Запасы», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 20.10.99 г. № 246, с изменениями и дополнениями.П(С)БУ 16
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 «Расходы», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 31.12.99 г. № 318, с изменениями и дополнениями.Методрекомендации № 373
— Методические рекомендации по формированию себестоимости продукции (работ, услуг) в промышленности, утвержденные приказом Министерства промышленной политики Украины от 09.07.2007 г. № 373 (разработаны ГП ГИКТЭИ).Методрекомендации № 47
— Методические рекомендации по формированию себестоимости продукции (работ, услуг) в промышленности, утвержденные приказом Государственного комитета промышленной политики Украины от 02.02.2001 г. № 47 (разработаны ГП ГИКТЭИ).
Независимо от того, каким видом деятельности занимается предприятие, производит ли продукцию, выполняет ли работы или предоставляет услуги, оно неизбежно сталкивается с таким показателем, как себестоимость продукции (работ, услуг).
Производственная себестоимость
, которая определяется согласно П(С)БУ 16, признается первоначальной стоимостью запасов, изготавливаемых собственными силами предприятия (п. 10 П(С)БУ 9). Именно по первоначальной стоимости запасы (приобретенные (полученные) или произведенные) зачисляются на баланс предприятия (принимаются к бухгалтерскому учету) (п. 8 П(С)БУ 9). В соответствии с нормами П(С)БУ 9 запасы, предназначенные для продажи, представляют собой готовую продукцию, изготовленную на предприятии. Кроме того, для целей бухгалтерского учета запасы включают также и незавершенное производство в виде незаконченных обработкой и сборкой деталей, узлов, изделий и незаконченных технологических процессов.Вполне очевидно: не определив производственную себестоимость продукции (ее первоначальную стоимость), невозможно достоверно исчислить показатели финансовой отчетности предприятия.
Какими документами в этой связи нужно руководствоваться при формировании себестоимости продукции (работ, услуг)?
Система госрегулирования порядка учета себестоимости
Сложившаяся к настоящему времени в Украине система государственного регулирования бухгалтерского учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) состоит из трех уровней, каждый из которых определенным образом влияет на учет:
первый
уровень — Закон о бухучете, п. 6 ст. 6 которого гласит: «Министерства, другие центральные органы исполнительной власти в пределах своей компетенции в соответствии с отраслевыми особенностями разрабатывают на базе национальных положений (стандартов) бухгалтерского учета методические рекомендации по их применению»;второй
уровень — система национальных положений (стандартов) бухгалтерского учета (в рассматриваемом контексте это, в частности, П(С)БУ 7, П(С)БУ 8, П(С)БУ 9, П(С)БУ 16);третий
уровень — методические рекомендации по формированию себестоимости продукции (работ, услуг) в различных отраслях экономики (относительно формирования себестоимости промышленной продукции (работ, услуг), в частности, Методрекомендации № 373).При этом требования нормативных документов более высокого уровня являются приоритетными по отношению к документам низшего уровня. Это означает, что если в некоторых документах содержатся противоречивые положения, то следует исполнять требования, установленные в нормативных актах более высокого уровня.
В результате, любые методические рекомендации по формированию себестоимости продукции (работ, услуг) по соответствующим отраслям экономики и по промышленности в частности, действуют в части, не противоречащей нормам действующего законодательства по бухгалтерскому учету и, прежде всего, национальных положений (стандартов) бухгалтерского учета.
Забегая вперед, скажем, что по вопросам, не регламентированным законодательством, допускается разрабатывать внутренние правила и стандарты учета себестоимости, которые должны быть закреплены в приказе об учетной политике предприятия, и эти положения нужно применять последовательно в течение нескольких отчетных периодов. Безусловно, именно система документального обеспечения внутреннего учета и отчетности оказывает наибольшее влияние на порядок учета затрат и калькулирование на конкретном предприятии конкретной отрасли, поскольку в учете себестоимости формируется основная информация для принятия повседневных управленческих решений.
Затраты
→ себестоимость → расходыОбщие принципы формирования в бухгалтерском учете информации о расходах предприятия и ее раскрытия в финансовой отчетности по законодательству Украины
устанавливает П(С)БУ 16.Понятие
«расходы» на сегодня закреплено в П(С)БУ 16, согласно пункту 6 которого «расходами отчетного периода признается или уменьшение активов, или увеличение обязательств, приводящее к уменьшению собственного капитала предприятия (за исключением уменьшения капитала вследствие его изъятия или распределения собственниками), при условии, что эти расходы могут быть достоверно оценены». Данное определение используется в целях бухгалтерского учета как процесса выявления, измерения, регистрации, накопления, обобщения, хранения и передачи информации о деятельности предприятия внешним и внутренним пользователям для принятия решений.Названным стандартом предусмотрено
определение также двух видов себестоимости продукции (работ, услуг) — себестоимости реализованной продукции (работ, услуг) и производственной себестоимости продукции (работ, услуг). Четко установлен состав затрат, включаемых в состав производственной себестоимости, приведена их (затрат) поэлементная классификация.Вместе с тем, категория «себестоимость продукции (работ, услуг)», фигурируя так или иначе в нормативных документах по бухгалтерскому учету, нормативно не определена. Другими словами, ни один нормативный документ (в том числе и профильное
П(С)БУ 16) не содержит определения термина «себестоимость».При этом международные стандарты бухгалтерского учета классифицируют себестоимость в качестве синонима категории «фактические затраты». Так, в соответствии с
п. 6 МСБУ 16 «Основные средства» себестоимость означает «сумму уплаченных денежных средств или их эквивалентов, либо справедливую стоимость другого возмещения, переданного для получения актива, на момент его приобретения или создания».Под
«затратами» в экономической теории понимается потребление различных видов ресурсов в ходе деятельности предприятия за определенный период времени (отчетный период). Осуществление затрат на производство не предполагает уменьшения экономических выгод в результате выбытия активов. Здесь происходит лишь смена одного актива на другой. При этом использование ресурсов на изготовление продукции (выполнение работ, предоставление услуг) не соотносится с получением дохода. И только в момент выбытия продукции (работ, услуг), т. е. при условии признания дохода либо при наличии достаточной степени уверенности в отсутствии дохода как в текущем, так и в будущих отчетных периодах, затраты, формирующие себестоимость продукции (работ, услуг), признаются соответствующими расходами (себестоимостью реализованной продукции (работ, услуг)) и находят отражение в Отчете о финансовых результатах. Совокупность же затрат, не признанных в качестве соответствующих расходов на конец отчетного периода, отражается в бухгалтерском Балансе в качестве актива, в виде фактической производственной себестоимости остатков готовой продукции на складе и/или незавершенного производства.Проще говоря, себестоимость продукции (работ, услуг) трансформируется в расходы по обычным видам деятельности предприятия лишь по факту реализации такой продукции (работ, услуг). До момента реализации продукция (работы, услуги) учитывается в составе активов предприятия по фактической производственной себестоимости.
Итак, категория себестоимости продукции непосредственно связана с производственным процессом, она характеризует стоимостную оценку использованных в производственном процессе ресурсов, т. е. осуществленных затрат. В этой связи
себестоимость продукции (работ, услуг) понимается как сумма фактических затрат на производство такой продукции (работ, услуг).Аналогичное определение данного термина дано в
п. 3 Методрекомендаций № 373.К такому же пониманию себестоимости можно прийти, проанализировав один из основных принципов бухгалтерского учета и финансовой отчетности — принцип исторической (фактической) себестоимости. Так, в
ст. 4 Закона о бухучете и п. 18 П(С)БУ 1 дословно сказано такое: «Бухгалтерский учет и финансовая отчетность основываются на следующих основных принципах:... историческая (фактическая) себестоимость — приоритетной является оценка активов предприятия, исходя из затрат на их производство и приобретение».Состав производственной себестоимости продукции (работ, услуг) достаточно жестко регламентирован
п. 11 П(С)БУ 16, предусматривающим включение:— прямых материальных затрат;
— прямых расходов на оплату труда;
— прочих прямых расходов;
— переменных общепроизводственных и постоянных распределенных общепроизводственных расходов.
Затраты характеризуют составные части (элементы себестоимости), выраженные в денежной форме (стоимость материальных, трудовых и финансовых ресурсов, израсходованных в процессе производства). Согласно требованиям, установленным
п. 22 П(С)БУ 16, затраты, формирующие производственную себестоимость продукции (работ, услуг), группируются по следующим элементам:— материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов);
— расходы на оплату труда;
— отчисления на социальные мероприятия;
— амортизация;
— прочие расходы.
Однако информативность группирования затрат по экономическим элементам минимальна: бухгалтерский учет при этом может предоставить информацию только о том, во что обошлось предприятию производство всей продукции. На уровне предприятия данное группирование позволяет установить, сколько им израсходовано за отчетный период отдельных видов материальных, трудовых и финансовых ресурсов на производство в целом. Но по экономическим элементам нельзя, как правило, определить себестоимость отдельных видов и единицы продукции, установить объем затрат конкретных структурных подразделений предприятия. Только на малых предприятиях или в отраслях, где осуществляется выпуск однородной продукции, — так называемых монопродуктовых производствах (например, в угледобывающей промышленности для калькулирования себестоимости угля или сланца на отдельных шахтах или разрезах), не возникает необходимости в каком-либо аналитическом учете. Себестоимость единицы продукции здесь является результатом деления всей суммы накопленных за отчетный период затрат на объем выработанной продукции в натуральном измерении (в нашем примере — на выраженное в тоннах количество добытого угля).
В то же время в промышленности процесс производства может быть длительным, периодическим, ритмичным или неритмичным. Его завершение часто не совпадает с окончанием отчетного периода. Формирование же себестоимости готовой продукции (работ, услуг), как известно, характеризуется завершенностью производственного процесса в отношении выпущенной продукции, а также выполненных работ, предоставленных услуг. На себестоимость готовой продукции (работ, услуг) относятся только те затраты, которые имеют отношение к такой выпущенной продукции, выполненным работам и предоставленным услугам, и могут формироваться из расходов текущего, прошлого и будущих периодов. Поэтому на предприятиях, выпускающих неоднородную продукцию и имеющих в наличии на конец отчетного периода незавершенную производством продукцию, для исчисления себестоимости отдельных ее видов не обойтись без группирования и учета затрат по статьям калькуляции. Это группирование используется также для определения затрат по месту возникновения расходов (цехам, участкам и т. п.) и зависит от многих факторов: метода планирования затрат, технологического процесса и выпускаемой продукции. Именно поэтому установление перечня и состава статей калькулирования производственной себестоимости продукции теперь отнесено к компетенции предприятия и должно быть регламентировано его учетной политикой.
Оказать методологическую помощь предприятиям в организации процесса формирования себестоимости в такой отрасли экономики, как промышленность, призваны
Методрекомендации № 373, цель которых видится в определении оптимального и единообразного состава затрат, образующих производственную себестоимость продукции (работ, услуг), применении единых в своей основе методов планирования и учета этих затрат, а также калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) субъектами хозяйствования.
Сфера применения
Из самого названия
Методрекомендаций № 373 становится ясно, что они носят исключительно рекомендательный характер и не являются обязательными для применения субъектами хозяйствования (хотя справедливости ради надо заметить, что отдельные их положения прописаны отнюдь не в рекомендательной форме). Отсюда следует, что разработанные и предложенные пользователям Методрекомендации № 373 могут применяться в планировании, учете и калькулировании производственной себестоимости продукции, работ и услуг промышленного характера как на промышленных предприятиях, так и в непромышленных организациях, выпускающих промышленную продукцию, независимо от форм собственности и хозяйствования.Если же в структуру промышленных предприятий входят подразделения, относимые к другим отраслям экономики (например, отделы капитального строительства, выполняющие строительно-монтажные работы хозяйственным способом; подсобные сельскохозяйственные производства; транспортные хозяйства и др.) и выделенные в отдельную планово-учетную единицу, то в таких структурных подразделениях
могут применяться Методические рекомендации по формированию себестоимости продукции (работ, услуг) соответствующих отраслей (в названных случаях — Методические рекомендации по формированию себестоимости строительно-монтажных работ, утвержденные приказом Госстроя Украины от 16.02.2004 г. № 30; Методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) сельскохозяйственных предприятий, утвержденные приказом Минагрополитики Украины от 18.05.2001 г. № 132; Методические рекомендации по формированию себестоимости перевозок (работ, услуг) на транспорте, утвержденные приказом Министерства транспорта Украины от 05.02.2001 г. № 65).
Практическая ценность
Методрекомендации № 373
посвящены вопросам планирования, ведения учета и калькулирования производственной себестоимости продукции.В указанных методических рекомендациях учтены отраслевые особенности порядка включения затрат в состав производственной себестоимости, которые обусловлены технологическим процессом различных типов и видов промышленного производства.
В то же время, если сравнивать положения
Методрекомендаций № 373 с их предшественником — Методрекомендаций № 47, то нельзя не отметить, что не привнесено никакой новизны относительно:— классификации и группирования затрат производства;
— признания расходов;
— распределения производственных затрат между объектами их учета и определения себестоимости продукции;
— особенностей формирования себестоимости продукции при использовании давальческого сырья;
— составления сводной сметы затрат на производство;
— составления плановой (нормативной) калькуляции;
— методов учета затрат и калькулирования производственной себестоимости продукции (работ, услуг);
— особенностей планирования и учета во вспомогательных производствах (цехах);
— учета незавершенного производства;
— учета полуфабрикатов собственного производства;
— сводного учета затрат на производство и составления отчетных калькуляций себестоимости продукции (работ, услуг);
— калькулирования фактической себестоимости единицы продукции;
— особенностей калькулирования себестоимости продукции, полученной в комплексном производстве.
То есть относительно вышеперечисленных моментов
Методрекомендации № 373 практически полностью дублируют положения Методрекомендаций № 47.Специалистам промышленных предприятий, которые не имели возможности ознакомиться с
Методрекомендациями № 47 (ввиду ограничения доступа к их тексту в открытых информационных ресурсах), скажем, что в ходе организации планирования, бухгалтерского учета затрат, калькулирования и анализа себестоимости промышленной продукции (работ, услуг), по нашему мнению, можно и сегодня ориентироваться на отдельные нормы утратившего силу Типового положения по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в промышленности, утвержденного постановлением Кабинета Министров Украины от 26.04.96 г. № 473 (естественно, в части, не противоречащей нормам Закона о бухучете, национальных положений (стандартов) бухгалтерского учета, других нормативных актов).Более того, считаем, что предприятия вправе ориентироваться и на
Основные положения по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях, утвержденные Госпланом СССР, Минфином СССР, Госкомцен СССР и ЦСУ СССР 20.07.70 г., и разработанные на их основе отраслевые инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции соответствующих отраслей, опять же с учетом поправок на нынешние реалии. Кстати, нормы Методрекомендаций № 373 в основном повторяют положения названного документа в части классификации затрат, включаемых в себестоимость продукции; планирования себестоимости продукции; учета затрат на производство и калькулирования фактической себестоимости продукции.Обобщая вышеизложенное, подчеркнем: рекомендательный характер
Методрекомендаций № 373 не обязывает строго их придерживаться, да и придерживаться вообще. Решение о целесообразности использования отдельных положений Методрекомендаций № 373 в ходе организации планирования, учета затрат и калькулирования себестоимости промышленной продукции (работ, услуг) принимается предприятием самостоятельно. Иначе говоря, из различных методик учета затрат и калькулирования за предприятием остается право выбора тех, которые наиболее точно отвечают конкретным условиям хозяйствования и виду его деятельности. Главное при этом — не допустить неверного исчисления производственной себестоимости продукции (работ, услуг) и несвоевременного выявления непроизводительных потерь. Ведь от достоверности определения этого показателя зависит не только финансовый результат деятельности предприятия, но и в конечном итоге — величина налогооблагаемой прибыли.
