Особенности налогообложения дизайнерских работ, полученных от нерезидента
Нерезидент на основании заключенного с резидентом договора выполняет работы по дизайну помещения. Каким образом облагаются такие работы?
(г. Львов)
Налог на добавленную стоимость
Наибольшей неоднозначностью и сложностью операций по импорту работ отличается порядок обложения НДС. В соответствии с
п.п. 3.1.1 ст. 3 Закона об НДС объектом налогообложения являются операции плательщиков налога по поставке товаров и услуг (а «поставка работ» подпадает под определение термина «поставка услуг»), место предоставления которых находится на таможенной территории Украины.Отсюда следует, что для обложения НДС услуг, полученных от нерезидента, принципиальным является
место предоставления таких услуг. Вместе с тем специальный п. 6.5 Закона об НДС посвящен определению налогоплательщиком места поставки услуг, но не места их предоставления. Такая непоследовательность со стороны законодателя в использовании терминов привела к неоднозначности взглядов на использование норм того или иного подпункта в операциях, связанных с предоставлением (получением) услуг.Так, налоговики в некоторых письмах используют термины «поставка» и «предоставление» услуг как синонимы (
п.п. 3.1.1 и п. 6.5 Закона об НДС), отождествляя их, а в некоторых оперируют нормами только лишь п.п. 3.1.1, что приводит к другим налоговым последствиям. Перечень таких писем и консультаций приведен в следующих публикациях: «Почта редакции» газеты «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 73, «Услуги от нерезидента: как учесть НДС», 2007, № 31.На наш взгляд, терминологическая нестыковка не должна стать причиной игнорирования какой-либо из этих двух норм
Закона об НДС. Поэтому термины «предоставление и «поставка» необходимо рассматривать как тождественные, а нормы п.п. 3.1.1 и п. 6.5 соответственно как общую и специальную.Согласно
п.п. «в» п. 6.5 Закона об НДС место поставки при предоставлении услуг лицами, ответственными за подготовку, координацию, надзор и осуществление работ по строительству и отделке (оснащению) недвижимости (включая услуги архитекторов и дизайнеров), других подобных услуг, связанных с продажей или строительством недвижимости, является место, где такая недвижимость расположена или будет расположена.Отсюда следует, что
место предоставления услуг, связанных с недвижимостью, зависит от того, где именно такая недвижимость расположена:— если она расположена или будет расположена на таможенной территории Украины, то такие услуги облагаются НДС
по ставке 20 %;— если недвижимость расположена за пределами таможенной территории Украины, то объект налогообложения в данном случае
отсутствует.Ответственность за удержание и перечисление в бюджет сумм НДС возложена
на представительство нерезидента, а если такого представительства нет, то на лицо, получающее услуги (п.п. «г» п. 10.1 Закона об НДС).При определении базы налогообложения услуг дизайнеров необходимо руководствоваться нормами
абзаца второго п. 4.3 Закона об НДС, согласно которым базой налогообложения услуг, предоставляемых нерезидентом на территории Украины, является договорная (контрактная) стоимость таких услуг с учетом акцизного сбора, а также других налогов, сборов (обязательных платежей), за исключением НДС.Такая стоимость пересчитывается в украинские гривни по валютному (обменному) курсу НБУ, действовавшему на
конец операционного дня, предшествующего дню, в который был составлен акт, удостоверяющий факт получения услуг.Датой возникновения налоговых обязательств при импортировании услуг является либо
дата списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика в оплату таких услуг, либо дата оформления документа, удостоверяющего факт выполнения услуг нерезидентом (п.п. 7.3.6 Закона об НДС). При этом получатель услуг от нерезидента должен выписать два экземпляра налоговой накладной (п. 2 Порядка № 165), одна из которых в дальнейшем будет основанием для отражения налогового кредита.В том случае, если первым событием выступает перечисление денежных средств, все немного сложнее. Представители главного налогового ведомства в
письмах от 27.05.2005 г. № 4804/6/15-2315 и от 07.09.2006 г. № 16636/7/31-3017 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 83, а также консультации в «Вестнике налоговой службы Украины», 2005, № 28 рекомендует сначала начислить НДС по курсу НБУ на день предоплаты, а после получения акта — провести перерасчет и откорректировать сумму ранее начисленного налогового обязательства по НДС. В декларации по НДС такой перерасчет отразится в строке 8.4 «інші випадки» со знаком «+» при увеличении валютного курса и со знаком «-» при его уменьшении.Доначисление налоговых обязательств
не является ошибкой в том случае, если оно произошло в том налоговом периоде, в котором был оформлен акт выполненных работ. При этом штрафные санкции по п. 17.2 Закона № 2181 не применяются. В том случае, если предприятие откорректирует налоговые обязательства по НДС позже указанного срока, то сделать это будет необходимо в порядке исправления ошибки к декларации за тот отчетный период, в котором был получен акт предоставленных услуг, и если в результате такого исправления возникла недоплата, предприятие будет вынуждено начислить штраф в размере 5 % от суммы недоплаты по НДС.Что касается налогового кредита, то предприятие имеет на него полное право, конечно, если услуги, приобретаемые у нерезидента, связаны с его хозяйственной деятельностью (
п.п. 7.4.1, 7.5.2 Закона об НДС). Как следует из разъяснений ГНАУ в письме от 07.10.2005 г. № 20667/7/16-1517-26 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2005, № 97, предприятие может претендовать на налоговый кредит в месяце, следующем за месяцем отражения налоговых обязательств по НДС (стр. 7 декларации), поскольку датой уплаты налога по налоговым обязательствам является дата предоставления налоговой декларации. Основанием для отражения налогового кредита будет налоговая накладная, самостоятельно выписанная получателем услуг (см. письмо ГНАУ от 03.03.2006 г. № 3991/7/16-1117 и «Вестник налоговой службы Украины», 2005, № 38, с. 38). Показатели такой налоговой накладной необходимо отразить в разделах I и II Реестра полученных и выданных налоговых накладных, а затем в строках 7 и 12.4 декларации по НДС.Налог на прибыль
Суммы уплаченного вознаграждения за дизайнерские работы, полученные от нерезидента, относятся
на валовые расходы на основании общехозяйственного п.п. 5.2.1 Закона о налоге на прибыль. При этом для отражения в учете налогоплательщиков таких расходов необходимо руководствоваться нормами п. 7.3 Закона о налоге на прибыль.В соответствии с
п.п. 7.3.2 Закона о налоге на прибыль расходы, понесенные (начисленные) плательщиком налога в иностранной валюте на протяжении отчетного периода в связи с приобретением товаров (работ, услуг), стоимость которых относится к валовым расходам такого плательщика налога, определяются в сумме, равной балансовой стоимости такой иностранной валюты, определенной в соответствии с положениями подпунктов 7.3.1, 7.3.4, 7.3.6 этой ст. 7, и не подлежат пересчету в связи с изменением обменного курса гривни на протяжении такого отчетного периода.Другими словами, на валовые расходы относится балансовая стоимость перечисленной нерезиденту валюты.
Говоря о налогообложении импортных операций, необходимо обратиться к
п.п. 11.2.3 Закона о налоге на прибыль, согласно которому при осуществлении операций с нерезидентами датой увеличения валовых расходов является дата фактического получения работ (услуг) от таких лиц независимо от наличия их оплаты (в том числе частичной или авансовой).Поэтому, если
первым событием является оплата работ, то на дату оплаты валовые расходы не возникают. Они будут отражены на дату фактического получения работ исходя из балансовой стоимости ранее перечисленной валюты.Если первым событием будет дата фактического получения работ, предприятие отразит валовые расходы исходя из курса НБУ на дату оформления акта выполненных работ. Корректировку таких расходов необходимо выполнить после перечисления валюты нерезиденту исходя из ее балансовой стоимости.
Отметим, что такая корректировка не связана с изменением валютного курса, о котором идет речь в
п.п. 7.3.2 Закона о налоге на прибыль. Причиной корректировки является расчет точной балансовой стоимости иностранной валюты, а потому ее осуществление нельзя считать нарушением указанного подпункта.Вместе с тем главное налоговое ведомство придерживается другого мнения: исходя из
писем ГНАУ от 06.08.2005 г. № 7497/6/15-2315, в письме ГНА в г. Киеве от 03.10.2006 г. № 771/10/31-106 можно сделать вывод, что валовые расходы должны отражаться по курсу НБУ на дату фактического получения работ. Мы с такой точкой зрения не согласны, поскольку она не соответствует нормам Закона о налоге на прибыль.Что касается налога на репатриацию, то порядок его начисления и уплаты установлен
ст. 13 Закона о налоге на прибыль. Перечень доходов, нерезидента, подлежащих обложению налогом на репатриацию, приведен в п. 13.1 Закона о налоге на прибыль, в основном это пассивные доходы. А вот с доходов в виде выручки или других видов компенсации стоимости товаров (работ, услуг), переданных (выполненных, предоставленных) резиденту нерезидентом (его постоянным представительством), налог на репатриацию не удерживается.Обращаем внимание, что некоторые работы дизайнеров, в частности по разработке
архитектурного концептуального дизайна, предусматривающие разработку расположения участка, плана этажей, типовой разрез, базовое трехмерное изображение по каждому типу помещения, могут быть отнесены к работам типа «инжиниринг» в соответствии с п. 1.36. Закона о налоге на прибыль (письмо ГНАУ от 31.01.2007 г. № 941/6/22-5015).Вознаграждение нерезидента за работы инжиниринга
подлежат обложению налогом на репатриацию по ставке 15 % в соответствии с п.п. «в» пп. 13.1, 13.2 Закона о налоге на прибыль. Если международным договором, ратифицированным Верховной Радой Украины, установлены иные правила налогообложения, то применяться должны положения международного договора. Перечень стран, с которыми подписаны такие договоры, приведен в письме ГНАУ от 20.01.2007 г. № 961/7/12-0117// «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 13.Налог на репатриацию удерживается из средств, выплачиваемых нерезиденту, во время выплаты дохода, если иное не предусмотрено нормами международных соглашений, вступивших в силу. Предприятие, приобретающее работы дизайнеров, выступает рекламным агентом, а плательщиком налога является нерезидент.
Марина Ковенко, экономист-аналитик
