2. Расчеты с учредителями
2.1. Формирование уставного капитала (УК)
Для
бухгалтерского учета состояния и движения уставного капитала предназначен счет 40 «Уставный капитал». Аналитический учет уставного капитала ведется по видам капитала по каждому учредителю, участнику, акционеру.В
налоговом учете операцию по формированию уставного капитала можно разбить на две составляющие (каждой из которых присущи свои особенности налогообложения):1) внесение (получение) взносов в уставный капитал;
2) получение (передача) корпоративных прав взамен на взнос.
При этом если
взнос в уставный капитал (первая составляющая) происходит имуществом, то в налоговом учете такая операция приравнивается к продаже (у инвестора) и покупке (у эмитента) и соответственно влечет за собой сопутствующие такой операции налоговые последствия по налогу на прибыль и НДС.Что касается второй составляющей (операции с
корпоративными правами), то здесь действуют специальные правила «ценнобумажного» учета, оговоренные п. 7.6 Закона о налоге на прибыль, а также специальная льгота, установленная п.п. 4.2.5 Закона о налоге на прибыль. Напомним, что:— согласно
абзацу пятому п.п. 7.6.1 Закона о налоге на прибыль нормы относительно учета «ценнобумажных» доходов и расходов не распространяются на операции по эмиссии корпоративных прав или других ценных бумаг, осуществляемых налогоплательщиком, а также на операции по их обратному выкупу или погашению таким налогоплательщиком. То есть ни «ценнобумажных» доходов, ни «ценнобумажных» расходов у эмитента в таких случаях не возникает. А вот у инвестора, передающего ценности в уставный капитал, возникают «ценнобумажные» расходы в порядке, оговоренном п.п. 7.6.1 Закона о налоге на прибыль (п. 5 письма ГНАУ от 21.04.2005 г. № 3335/6/12-0216 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2005, № 47);— в соответствии с
п.п. 4.2.5 Закона о налоге на прибыль не включается в валовые доходы сумма средств или стоимость имущества, поступающие налогоплательщику в виде прямых инвестиций или реинвестиций в корпоративные права, эмитированные таким налогоплательщиком.В учете операции по формированию уставного капитала отразятся следующим образом:
| Первичный документ | Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, | Налоговый учет | ||
| Дт | Кт | ВД | ВР | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 2.1. Формирование УК | ||||||
| Учредительные документы | Отражен уставный капитал в размере, согласованном учредителями и зафиксированном в уставе предприятия | 46 | 40 | 100000 | — | — |
| 2.1.1. Взносы в УК денежными средствами | ||||||
| Выписка банка | Отражен взнос в уставный капитал безналичными денежными средствами | 311 | 46 | 30000 | — * | — |
| Приходный кассовый ордер | Физлицом-учредителем внесен в кассу предприятия взнос наличными денежными средствами | 301 | 46 | 5000 | — * | — |
| * Сумма денежных средств (как наличных, так и безналичных), поступивших как взнос в уставный капитал, не включается в валовые доходы у налогоплательщика-эмитента (п.п. 4.2.5 Закона о налоге на прибыль). При этом эмиссия корпоративных прав не является объектом обложения НДС. | ||||||
| 2.1.2. Взносы в УК имуществом | ||||||
| Акт приемки-передачи | Отражен взнос в уставный капитал основных средств и прочих необоротных материальных активов | 152, 153 | 46 | 30000 | — * | — * |
| 641 | 46 | 6000 | — | — | ||
| Приходная накладная, акт приемки-передачи | Отражен взнос в уставный капитал нематериальных активов | 154 | 46 | 10000 | — * | — * |
| 641 | 46 | 2000 | — | — | ||
| * Валовые доходы у налогоплательщика не увеличиваются на основании п.п. 4.2.5 Закона о налоге на прибыль. Согласно п.п. 8.4.11 Закона о налоге на прибыль получение основных фондов и нематериальных активов в уставный фонд налогоплательщика приравнивается к их приобретению (с последующим начислением по ним налоговой амортизации). При этом «входной» НДС налогоплательщик вправе отнести в налоговый кредит при условии использования такого имущества в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности (п.п. 7.4.1 Закона об НДС). | ||||||
| Приходная накладная | Отражен взнос в уставный капитал ТМЦ | 20, 22, 28 | 46 | 12500 | — * | 12500* |
| 641 | 46 | 2500 | — | — | ||
| * Стоимость ТМЦ, полученных в виде взноса в уставный капитал, валовые доходы налогоплательщика не увеличивает (п.п. 4.2.5 Закона о налоге на прибыль). Считаем, что (по аналогии со взносом в уставный капитал основных фондов и нематериальных активов) взнос в уставный капитал ТМЦ в налоговом учете следует расценивать как их приобретение эмитентом (ведь происходит переход права собственности на такие ТМЦ) с включением их стоимости эмитентом в валовые расходы и отражением налогового кредита по «входному» НДС. Однако хотим предупредить, что налоговики думают иначе и выступают за неотражение валовых расходов по таким ТМЦ эмитентом (письмо ГНАУ от 19.12.2006 г. № 23881/7/15-0317 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 103). Мы с таким мнением согласиться не можем. Возможно, для избежания конфликтов по этому вопросу с контролирующими органами предприятию лучше избегать прямого внесения ТМЦ в уставный капитал, а оформить операцию как взнос в уставный капитал денежными средствами с последующей покупкой за счет таких средств ТМЦ. В таком случае предприятие-эмитент будет уже иметь законное право на валовые расходы и налоговый кредит по таким ценностям. Операции по взносу ТМЦ в уставный капитал также рассматривались в статье «ТМЦ в уставный фонд» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2004, № 31. | ||||||
| Акт приема-передачи ценных бумаг | Отражен взнос в уставный капитал ценными бумагами | 14, 35 | 46 | 2000 | — | — * |
| * Валовые доходы при получении ценных бумаг в виде взноса в уставный капитал не возникают (п.п. 4.2.5 Закона о налоге на прибыль). Считаем, что для эмитента корпоративных прав операция по получению ценных бумаг в виде взноса в уставный капитал является их приобретением с отражением «ценнобумажных» расходов в соответствии с п. 7.6 Закона о налоге на прибыль. Правда, налоговики считают иначе и не признают в этом случае «ценнобумажных» расходов у эмитента (письмо ГНАУ от 19.12.2006 г. № 23881/7/15-0317 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 103). | ||||||
| 2.1.3. Дополнительные взносы (превышающие размер УК) | ||||||
| Приходная накладная, приходный кассовый ордер, выписка банка | Отражен дополнительно вложенный учредителями капитал (сверх величины уставного капитала) | 20, 28, 301, 311 | 422 | 35000 | 35000* | — |
| * Стоимость дополнительно вложенного капитала включается в валовые доходы эмитента как бесплатно полученное имущество (п.п. 4.1.6 Закона о налоге на прибыль). | ||||||
