Рекламные услуги в отношениях с нерезидентом и НДС
НДС во внешнеэкономической деятельности отличается наибольшей неоднозначностью и сложностью. Обсуждения спорных моментов Закона об НДС не утихают и до сих пор. В данном материале мы расскажем о том, каким образом в учете НДС отразятся рекламные услуги, если одна из сторон договора — нерезидент.
Антон ИВАНЧЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Документы статьи
Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВРПорядок № 166
— Порядок заполнения и предоставления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденный приказом ГНАУ от 30.05.97 г. № 166.Порядок № 165
— Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом ГНАУ от 30.05.97 г. № 165.Классификатор услуг № 822
— Государственный классификатор продукции и услуг ГК 016-97, утвержденный приказом Госстандарта Украины от 30.12.97 г. № 822
Общие положения
Прямого определения рекламных услуг нет. Однако с учетом норм
Классификатора услуг № 822 можно определить их состав, в котором рекламные услуги представлены под кодом 74.4. В частности, к ним относятся услуги по продаже или аренде места или времени для рекламы (управление рекламными объявлениями, размещение небольших объявлений), услуги по планированию, созданию и размещению рекламы (разработка и реализация рекламных кампаний, разработка (без реализации) рекламных объектов или фильмов, консультации в сфере рекламы), другие услуги в сфере рекламы (стимулирование сбыта и рекламная деятельность на месте продажи, распространение рекламных проспектов и образцов).При этом отметим, что такая более обширная категория услуг, как услуги по исследованию рынка и аналогичные услуги не включает рекламные услуги. Об этом прямо указано в Классификаторе (74.13.11).
Теперь перейдем непосредственно к НДС. Напомним, что на сегодняшний день обложение «услужных» операций НДС не зависит от статуса участников сделки, места их потребления и от того, кто кому предоставляет услуги: резидент нерезиденту (по сути экспорт услуг) или нерезидент резиденту (их импорт). Важным является место их поставки. Такой вывод следует из сочетания норм
п.п. 3.1.1 и п. 6.5 Закона об НДС.Несмотря на терминологическую нестыковку указанных норм
Закона об НДС («место предоставления» и «место поставки») и успешную игру налоговиков на этом, мы склонны воспринимать их как тождественные. В результате сочетание п.п. 3.1.1 и п. 6.5 должно быть в формате — общая норма и специальная соответственно, где приоритет отдается специальной.У налоговиков же иной подход к урегулированию данных норм. Прямо или косвенно говоря во многих своих письмах и консультациях о необходимости применения как
п.п. 3.1.1, так и п. 6.5 Закона об НДС, они, по сути, делают лишь выбор между ними, зачастую отдавая предпочтение той норме, которая приводит к налогообложению операции.Данный вопрос неоднократно рассматривался на страницах нашего издания. Для желающих подробнее ознакомиться с аргументами по этому поводу, а также с таким особым способом налоговиков по «урегулированию» рассматриваемой нестыковки терминов, рекомендуем обратить внимание на комментарии к письмам ГНАУ, которые посвящены применению
п. 6.5 Закона об НДС , а также на наши публикации (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2005, № 70, 2006, № 73, 2007, № 31).Но перейдем от общего к частному и посмотрим, как же в рамках
Закона об НДС должны облагаться рекламные услуги. Итак, объектом налогообложения являются операции по «поставке товаров и услуг, место предоставления которых находится на таможенной территории Украины, в том числе...» (п.п. 3.1.1 Закона об НДС).Местом поставки услуг
является «место, где лицо, предоставляющее услугу, зарегистрировано плательщиком этого налога, а в случае если такая услуга предоставляется нерезидентом, — место расположения его представительства, а при отсутствии такового — место расположения резидента, который выполняет агентские (представительские) действия от имени такого нерезидента, а при отсутствии такового — место фактического расположения покупателя (получателя), который в этом случае выступает налоговым агентом такого нерезидента» (п.п. «а» п. 6.5 Закона об НДС), за исключением случаев, указанных в пп. «в» — «е» п. 6.5 Закона об НДС*.* По нашему мнению, пропущенная в п.п. «а» ссылка на исключительность п.п. «г» является ошибкой и он, наравне с остальными, является специальной нормой, имеющей приоритет над п.п. «а» (доп. см. письмо ГНАУ от 06.05.2005 г. № 8921/7/15-2417-26).
Итак,
по общему правилу, местом поставки услуг в отношениях с нерезидентом является место расположения резидента независимо от того, кто является покупателем. А это означает облагаемость НДС таких услуг. Но как видим, Законом предусмотрены исключения. Одно из таких исключений — п.п. «д» рассматриваемого пункта Закона как раз касается рекламных услуг. В соответствии с идеей данного подпункта и практикой применения пункта в целом** местом поставки услуг считается местонахождение покупателя.** Идею пункта мы извлекли из директивы ЕС, а о проблемах, связанных с применением п.п. «д», вы можете ознакомиться в указанных нами публикациях.
То есть, если у нерезидента нет постоянного представительства на территории Украины, то местом поставки услуг считается место, где такой нерезидент зарегистрирован. Ввиду того что сам
п.п. «д» прописан некорректно, ориентироваться здесь приходится на формулировку, предложенную налоговиками, которые, по нашему мнению, воплотили в жизнь замысел законодателя удачнее. Таким образом, в отношениях с нерезидентом, за исключением «экзотических» операций через агентов или представительства, местом поставки рекламных услуг является место фактического расположения покупателя. А значит, если услуги приобретает нерезидент (экспорт), то место поставки — за пределами таможенной территории Украины, а такие услуги не облагаются НДС. Если резидент — то услуги подлежат налогообложению.При этом абсолютно не важно, где такие услуги предоставляются либо потребляются. Вас не должно смущать, что, например, распространение рекламных проспектов и образцов продукции нерезидента на территории Украины НДС не облагается. Ведь местом поставки таких услуг будет место регистрации нерезидента. Правда, определенные особенности и сложности возникают при наличии у такого нерезидента на территории Украины представительства или представителя, но в рамках данной статьи такие варианты мы рассматривать не будем. В то же время следует быть бдительными, если ваше предприятие заказывает проведение рекламной кампании нерезиденту и за границей. Тут может возникнуть идея, что НДС быть не должно. Но это ошибочная идея, ведь покупателем является резидент, а значит, и местом поставки услуг будет территория Украины, что обязательно влечет обложение налогом на добавленную стоимость.
К сожалению, налоговики не всегда приветствуют такой подход, ведь предоставление услуг нерезиденту спасает их от налогообложения. В результате они склонны игнорировать его и отдавать предпочтение
п.п. 3.1.1 Закона об НДС. В отношении рекламных услуг см. письма ГНА в г. Киеве от 23.02.2006 г. № 3405/7/16-1517, от 27.02.2006 г. № 3537/7/16-1517. Мы же лишь отметим, что подход, изложенный в этих письмах, не соответствует Закону об НДС.
Экспорт рекламных услуг
Данные операции являются наиболее простыми в отношении применения к ним НДСных норм, поскольку они не подлежат обложению рассматриваемым налогом. Что касается отражения в составе декларации по НДС таких услуг, то не вызывает сомнений необходимость их отражения в строке 91 декларации. В частности, само название строки «Крім того, поставка послуг за межами митної території України, місце поставки яких визначається відповідно до
п. 6.5 ст. 6 Закону» говорит об этом. Да и налоговики в письмах от 06.08.2005 г. № 7497/6/15-2315, от 06.03.2006 г. № 4145/7/16-1517-5 указывали о такой необходимости.А вот как быть с отражением таких операций в строке 3 «Операції, що не є об'єктом оподаткування
(п. 3.2 ст. 3 Закона)» декларации. Ведь исходя из названия круг отражаемых в ней операций ограничен п. 3.2 Закона об НДС, а поставка услуг за пределами территории Украины не является объектом налогообложения по п. 3.1. Не вносит ясности и п. 5.3.4 Порядка № 166, который касается заполнения именно данной строки декларации. Правда, следует отметить, что в нем речь уже не идет только об операциях по п. 3.2 Закона об НДС, а говорится в общем об операциях, которые не являются объектом обложения.По мнению налоговиков, такие операции должны отражаться и в строке 3 Декларации. В частности, это было указано в
письмах ГНАУ от 23.05.2005 г. № 10031/7/15-2217, № 4505/6/15-2215. От себя отметим, что определенный смысл в этом есть. Это облегчит подсчет необлагаемых оборотов для распределения «входного» НДС. Ведь их неучастие в таком расчете приведет к завышению налогового кредита.Что касается даты отражения таких операций, то поскольку и
Закон об НДС, и Порядок № 166 ничего специфического не требуют, то ориентироваться здесь следует на общие нормы, т. е. по правилу первого события.Поскольку экспортные рекламные услуги
не являются объектом обложения НДС, то и налоговая накладная на такие услуги не выписывается. Это косвенно следует из п. 9 Порядка № 165, которым составление налоговой накладной предусмотрено лишь для операций, которые подлежат или освобождены от обложения НДС. В Реестре выданных налоговых накладных такие операции не отражаются. О невыписывании налоговых накладных по операциям, которые не являются объектом налогообложения, говорили и налоговики (см. письмо ГНАУ от 12.09.2006 г. № 17002/7/16-1517// «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 92, журнал «Вестник налоговой службы Украины», 2006, № 40).
Импорт рекламных услуг
Если услуги предоставляются нерезидентом (еще раз уточним: независимо от того, где фактически такие услуги предоставляются), то поскольку их покупателем является украинский резидент, они подлежат обложению НДС.
Вопросов, связанных с налогообложением таких операций, возникает не меньше, чем с определением места поставки услуг. Обусловлены они как приданием резиденту статуса налогового агента, о котором говорится в
п.п. «а» п. 6.5 и п.п. «г» п. 10.1 Закона об НДС, и связанными с этим обязанностями, так и сочетанием даты возникновения объекта налогообложения (п.п. 7.3.6) с датой определения базы налогообложения (п. 4.3).Но обо всем по порядку. В соответствии с
п.п. «г» п. 10.1 указанного Закона в случае предоставления нерезидентом услуг лицами, ответственными за начисление, удержание и уплату (перечисление) налога в бюджет, являются лица, которые получают такие услуги. В результате у налогового агента в учете отражаются как налоговые обязательства (как у налогового агента), так и налоговый кредит (как у покупателя услуг).
Начисление налоговых обязательств
В соответствии с
п.п. 7.3.6 Закона об НДС датой возникновения налоговых обязательств при импорте работ (услуг) является либо дата списания средств с расчетного счета плательщика налога, либо дата оформления документа, который подтверждает факт выполнения нерезидентом работ (услуг), в зависимости от того, какое событие произошло раньше.Базой налогообложения услуг, предоставляемых нерезидентом на территории Украины, является
договорная (контрактная) стоимость таких услуг. Указанная стоимость пересчитывается в гривни по валютному (обменному) курсу НБУ, который действовал на дату, предшествующую дню, в котором был составлен акт , удостоверяющий факт получения услуг (п. 4.3 Закона об НДС).Как видим, возникновение налоговых обязательств возможно либо по дате оплаты, либо по дате составления акта, удостоверяющего предоставление услуг. А вот определение базы налогообложения законом привязывается лишь к дате составления акта. В случае если первым событием было оказание услуг, то проблем возникнуть не должно. А вот если первым событием была (или будет) оплата, то как определить базу налогообложения?
Свой способ решения данной проблемы налоговики изложили в
письме от 27.05.2005 г. № 4804/6/15-2315. По их предложению на дату осуществления предоплаты налоговые обязательства необходимо отразить исходя из курса НБУ, действовавшего на тот день, а в периоде оформления акта о предоставлении услуг провести корректировку, если курс НБУ изменился. Эта корректировка осуществляется в строке 8 декларации по НДС с соответствующим знаком (+, -). Такой подход был изложен ими и позже (см. консультацию в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2005, № 28, письмо ГНАУ от 07.09.2006 г. № 16636/7/31-3017 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 83).Мы считаем его довольно взвешенным и рекомендуем воспользоваться. При этом отметим, что подобная корректировка не является ошибкой и штрафы в соответствии с
п. 17.2 Закона № 2181 налогоплательщику не грозят. Однако если плательщик запоздает с ней, т. е. осуществит указанную корректировку не в месяце подписания акта, то осуществлять ее уже необходимо в порядке исправления ошибок к декларации за тот период, в котором такая корректировка должна была быть.На дату возникновения налогового обязательства налогоплательщик должен выписать два экземпляра налоговой накладной
, где в строках «Индивидуальный номер продавца» и «Номер свидетельства о регистрации плательщика налога на добавленную стоимость (продавца)» проставляется «Х» (п. 8.2 Порядка № 165). Оба экземпляра налоговой накладной хранятся у резидента, как и другие налоговые накладные (п. 8 Порядка № 165).Данные такой НН отражаются в разделе II Реестра полученных и выданных налоговых накладных. В графах 4 и 5 предприятие-агент должно указать свои реквизиты. Стоимость услуг с НДС — в графе 6, с разбивкой на базу налогообложения (графа 7) и сумму НДС (графа 8).
В декларации по НДС такие операции найдут отражение в строке 7 (
п. 5.5 Порядка № 166). Это подтверждает и ГНАУ своими письмами от 06.08.2005 г. № 7497/6/15-2315, от 17.10.2005 г. № 20667/7/16-1517-26 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2005, № 97), от 05.12.2005 г. № 11876/6/16-1515, консультацией в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2005, № 45.
Налоговый кредит
Право на налоговый кредит по приобретенным у нерезидента рекламным услугам у налогоплательщика возникнет на основании
пп. 7.4.1, 7.5.2 Закона об НДС. При этом датой возникновения права на налоговый кредит при поставке нерезидентом услуг на таможенной территории Украины является дата уплаты налога по налоговым обязательствам в соответствии с п.п. 7.3.6 этой статьи (п.п. 7.5.2). С одной стороны, это требует от налогоплательщика уплаты налоговых обязательств нерезидента живыми деньгами, а с другой — вводит дополнительные сложности в отношении определения даты уплаты этих обязательств.Однако ГНАУ в своих разъяснениях достаточно лояльно подошла к этому вопросу (см. письмо от 07.10.2005 г. № 20667/7/16-1517-26, журнал «Вестник налоговой службы Украины», 2005, № 45). По ее мнению,
датой уплаты считается дата предоставления налоговой декларации, в которой сумма НДС по полученным от нерезидента услугам включена в состав налоговых обязательств (строка 7 декларации), а это зачастую следующий за отражением налоговых обязательств месяц.Отдельно следует сказать о корректировке налогового кредита, в результате увеличения или уменьшения налоговых обязательств, связанного с изменением ставки НБУ (т. е. когда первым событием была оплата). В случае если произошло увеличение налоговых обязательств, то увеличение налогового кредита нужно производить в декларации за тот месяц, в котором в налоговый орган была подана декларация по НДС с откорректированными обязательствами. Если же корректировка налоговых обязательств осуществлялась в сторону их уменьшения, то откорректировать налоговый кредит нужно в том же периоде, что и налоговые обязательства.
Для соблюдения
п.п. 7.4.5 Закона об НДС налогоплательщику пригодится самовыписанная налоговая накладная. Об этом также упоминали и налоговики в письме ГНАУ от 03.03.2006 г. № 3991/7/16-1117 и «Вестнике налоговой службы Украины», 2005, № 38. Данную налоговую накладную необходимо будет также отразить в разделе I Реестра полученных и выданных налоговых накладных. Сумма НДС по такой НН отражается в строке 12.4 декларации по НДС.Пример
. Предприятие заключило договор с резидентом Франции (юридическим лицом) на предоставление рекламных услуг (проведение рекламной кампании с целью выявления потенциального спроса на товар). Сумма договора составляет 5200 евро. 19 февраля предприятие осуществило предоплату в размере 100 % стоимости услуг (курс НБУ — 6,625 грн. за 1 евро). Акт о предоставлении услуг составлен 16 апреля. (курс НБУ — 6,83366 грн. за 1 евро).
Отражение в налоговом и бухгалтерском учете
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Сумма | Налоговый учет | ||
| Дт | Кт | ВД | ВР | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 09.02 | Перечислена предоплата за услуги нерезидента | 371 | 312 | 34450 | — | 34450 |
| 09.02 | Отражены налоговые обязательства нерезидента (34450 грн. х 20 % = 6890 грн.) | 643 | 641 | 6890 | — | — |
| 13.03* | Начислен налоговый кредит по НДС в размере налоговых обязательств, отраженных в феврале | 641 | 644 | 6890 | — | — |
| Отражено закрытие расчетов по НДС | 644 | 643 | 6890 | — | — | |
| * На дату подачи декларации по НДС в налоговую. | ||||||
| 16.04 | Отражены полученные от нерезидента услуги (подписан Акт) | 93 | 632 | 34450 | — | — |
| 16.04 | Доначислены налоговые обязательства (5200 евро х | 643 | 641 | 217 | — | — |
| 16.04 | Произведен зачет задолженности | 632 | 371 | 34450 | — | — |
| 15.05* | Отражен налоговый кредит по доначисленным налоговым обязательствам | 641 | 644 | 217 | — | — |
| * На дату подачи декларации по НДС в налоговую | ||||||
| 15.05 | Отражено закрытие расчетов по НДС | 644 | 643 | 7107 | — | — |
Обратим также внимание наших читателей на то, что поскольку такие услуги для резидента не являются поставкой, несмотря на то что он и выписывает НН, и отражает в декларации по НДС, в расчете 300-тысячного лимита они не участвуют.
В заключение выразим надежду, что существующие НДСные сложности в отношениях с нерезидентами законодатель совместно с налоговиками решит в ближайшее время. Ведь состояние дел во внешнеэкономической деятельности — это имидж страны в мире.
