Администрирование платы за патент
С администрированием платы за патенты связан целый ряд вопросов: в каком порядке может быть взыскана плата за патент в случае невнесения ее своевременно, в каком порядке взыскиваются предусмотренные Законом о патентовании штрафные санкции и могут ли за нарушения патентного законодательства применяться санкции согласно Закону № 2181. С нашими ответами на них предлагаем ознакомиться в этой статье.
Елена Уварова, юрист Издательского дома «Фактор»
В каком порядке может быть взыскана плата за патент?
Общим сроком, до которого ежемесячно должна вноситься оплата стоимости торгового патента, является
15 число месяца, предшествующего отчетному (ч. 5 ст. 3 Закона о патентовании). Что происходит после наступления предельного срока? Закон о патентовании не предусматривает порядка принудительного взыскания платы за патент, устанавливая лишь штрафную санкцию за нарушение сроков уплаты либо неполное внесение очередных платежей в виде пени, которая, как указано в ч. 1 ст. 8 Закона о патентовании, насчитывается на сумму налогового долга из расчета 120 процентов годовых учетной ставки НБУ на день возникновения такого налогового долга либо на день его (части) погашения, в зависимости от того, какая из величин таких ставок является большей, за каждый календарный день просрочки в его оплате.В приведенной цитате особое внимание следует обратить на то, что
Закон о патентовании называет долг по плате за патент налоговым долгом. Определение этого понятия, как мы знаем, приведено в Законе № 2181 . К нему и обратимся, чтобы все же удостовериться, охватывается ли им «патентный» долг.Согласно
п. 1.3 ст. 1 Закона № 2181 налоговый долг — это налоговое обязательство (с учетом штрафных санкций при их наличии), самостоятельно согласованное налогоплательщиком либо согласованное в административном или судебном порядке, но не уплаченное в установленный срок, а также пеня, насчитанная на сумму такого налогового обязательства. Из этого определения следует, что законодатель почему-то поспешил назвать неуплаченную сумму платы за торговый патент налоговым долгом (ведь таковым в понимании Закона № 2181 может считаться только неуплаченная в установленные сроки сумма согласованного налогового обязательства плюс штрафные санкции при их наличии), хотя максимум, на что она могла бы рассчитывать, так это на звание налогового обязательства, под которым, напомним, понимают обязательство налогоплательщика уплатить в бюджеты либо государственные целевые фонды соответствующую сумму средств в порядке и в сроки, определенные Законом № 2181 либо другими законами Украины (п. 1.2 ст. 1 Закона № 2181).Налоговым
же долгом неуплаченная сумма платы за торговый патент, как и любое налоговое обязательство, может стать только при условии ее самостоятельного согласования путем подачи налоговой декларации, либо на основании налогового уведомления, которое направляется налогоплательщику при начислении налогового обязательства контролирующим органом (п. 4.2 ст. 4 Закона № 2181), либо через процедуру апелляционного обжалования.Учитывая то, что существующий порядок уплаты стоимости торговых патентов не предусматривает обязанности субъекта хозяйствования подавать декларацию (расчет) по плате за торговый патент,
считать плату за торговый патент самостоятельно согласованным налоговым обязательством нет оснований.Как видим, законодатель явно погорячился, употребив термин «налоговый долг» по отношению к неуплаченной сумме стоимости торгового патента.
Тем не менее, видимо, именно присутствие термина «налоговый долг» в
ст. 8 Закона о патентовании подтолкнуло налоговиков к направлению многочисленных налоговых требований субъектам хозяйствования в случаях, когда плата за патент ими не вносилась вовремя. Существовала такая ситуация довольно долго, несмотря на то, что ГНАУ, корректно оперируя терминами Закона № 2181, признавала, что плата за торговый патент, неуплаченная в установленные сроки, не может считаться согласованной суммой налогового обязательства (письма ГНАУ от 11.10.2001 г. № 13661/7/15-1317 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2001, № 88; от 10.09.2003 г. № 14160/7/15-0117 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2003, № 92). Есть в этом и обратная сторона медали: субъекты хозяйствования лишаются возможности обратиться в налоговый орган с заявлением о рассрочке платы за торговый патент («Вестник налоговой службы Украины», 2006, № 8, с. 50), поскольку такие их действия приводили бы к тому, что она считалась бы согласованным налоговым обязательством в силу п.п. 14.1.3 ст. 14 Закона № 2181.Но, несмотря на такую весьма четко высказанную позицию центрального органа исполнительной власти, налоговики на местах, руководствуясь, видимо, тем, что плата за торговый патент отнесена
Законом о системе налогообложения к общегосударственным налогам и сборам (обязательным платежам), продолжали направлять субъектам хозяйствования налоговые требования в случае выявления фактов невнесения платы за торговые патенты, которые все чаще становились предметом судебных обжалований. Суды же признавали такие налоговые требования недействительными ввиду отсутствия согласованного налогового обязательства, а значит, и оснований направлять налоговое требование по его уплате (определение ВАСУ от 11.07.2006 г. № 3/178).Такая судебная практика не могла не привлечь внимание ГНАУ, которая в очередной раз признала, что
сумма платы за торговый патент не является согласованной суммой налогового обязательства, а потому и направлять по ней налоговые требования контролирующие органы не имеют права (письмо ГНАУ от 11.06.2004 г. № 10676/7/24-1117* // «Налоги и бухгалтерский учет», 2004, № 56).* Это письмо было отозвано приказом ГНАУ от 18.08.2006 г. № 494. Однако позиция ГНАУ с отменой этого письма по сути не изменилась.
ГНАУ как выход из сложившейся ситуации предложила следующее: в случае выявления налоговым органом фактов неполного внесения в бюджет платы за торговый патент такие факты оформляются
актом проверки, на основании которого принимается налоговое уведомление о доначислении платы. Доначисленная таким образом сумма налогового обязательства подлежит согласованию (либо в административном, либо в судебном порядке) и погашению в общем порядке (письмо ГНАУ от 23.06.2004 г. № 11631/7/15-1217 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2004, № 62).В свое время на страницах нашей газеты (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2005, № 8, с. 27) мы уже излагали аргументы против высказанной ГНАУ позиции о том, что невнесенная плата за торговый патент, доначисленная налоговыми органами по результатам проверки и определенная в налоговом уведомлении, может пройти процедуру согласования. Дело в том, что даже в такой ситуации у контролирующего органа, которым в данном случае выступают органы налоговой службы,
нет законодательных полномочий проводить доначисление суммы налогового обязательства. Исчерпывающий перечень оснований, когда налоговое обязательство определяется контролирующим органом, приведен в Законе № 2181 (пп. 4.2, 4.3). Ни под одно из них рассматриваемая нами ситуация не подпадает — все по той же причине отсутствия у субъектов хозяйствования обязанности подавать декларацию по плате за торговый патент. Из этого следует и отсутствие у налоговых органов оснований для направления налогового уведомления: согласно ст. 6 Закона № 2181 налоговое уведомление направляется налоговым органом только в тех случаях, когда «сумма налогового обязательства рассчитывается контролирующим органом в соответствии со ст. 4 этого Закона».Не может считаться достаточным основанием для этого и
п.п. «д» п. 3.1 Порядка направления налоговых уведомлений, в котором предусмотрено право налогового органа осуществлять расчет суммы налогового обязательства и составлять налоговое уведомление в случаях, когда осуществление такого расчета предусмотрено действующим законодательством. Дело в том, что этот пункт отсылочный и предполагает, чтобы в других законодательных актах было закреплено за контролирующими органами соответствующее полномочие, однако ни Закон № 2181, ни Закон о патентовании этого не делают. Кроме того, указанный пункт Порядка направления налоговых уведомлений вполне может быть признан недействующим как противоречащий Закону № 2181 , поскольку он необоснованно расширяет перечень оснований, когда могут начисляться налоговые обязательства налоговыми органами.Тем не менее ГНАУ продолжает отстаивать позицию, согласно которой
сумма налогового обязательства, в том числе невнесенной платы за торговый патент, может быть установлена в ходе налоговой проверки с последующим направлением налогового уведомления (разъяснение № 494 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 94; письмо ГНАУ от 21.12.2006 г. № 15-0418/ш).
Какие существуют штрафные санкции по
Закону о патентовании?Кроме пени за невнесение в установленные сроки платы за патент,
ст. 8 Закона о патентовании предусматривает еще ряд санкций. Приведем их в таблице.
| № | Вид нарушения | Штрафные санкции | Нормативно-правовой акт | Примечания |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| 1 | Осуществление операций без получения соответствующих торговых патентов или с нарушением порядка их использования | Штраф в двойном размере стоимости торгового патента за полный срок деятельности субъектов предпринимательства с указанным нарушением | Абзац четвертый ч. 1 ст. 8 Закона о патентовании | Нарушением порядка использования торгового патента считается его использование вне территории действия выданного торгового патента либо передача торгового патента другому субъекту предпринимательской деятельности или другому структурному (обособленному) подразделению субъекта предпринимательской деятельности |
| 2 | Нарушение сроков уплаты или неполное внесение очередных платежей | Пеня на сумму налогового долга, включая сумму штрафных санкций, из расчета 120 % учетной ставки НБУ за каждый день просрочки | Абзац второй ч. 1 ст. 8 Закона о патентовании | Расчет пени осуществляется исходя из ставки НБУ на день возникновения налогового долга или на день его погашения (в зависимости от того, какая ставка была больше) |
| 3 | Нарушение порядка использования торгового патента | Штраф в размере стоимости торгового патента за один календарный месяц | Абзац третий ч. 1 ст. 8 Закона о патентовании | Речь идет о нарушении требований к размещению бланка торгового патента, установленных ч. 1 ст. 7 Закона о патентовании |
| 4 | Осуществление торговой деятельности без приобретения краткосрочного патента | Штраф в двойном размере стоимости краткосрочного патента за полный срок деятельности субъектов предпринимательства с указанным нарушением | Абзац шестой ч. 1 ст. 8 Закона о патентовании |
|
| 5 | Осуществление операций по реализации товаров, указанных | Штраф в пятикратном размере стоимости льготного торгового патента | Абзац пятый ч. 1 ст. 8 Закона о патентовании | Нарушением порядка использования торгового патента считается его использование вне территории действия выданного торгового патента либо передача торгового патента другому субъекту предпринимательской деятельности либо другому структурному (обособленному) подразделению субъекта предпринимательской деятельности |
Напомним, что кроме штрафов, которые налагаются на субъекта хозяйствования, согласно
ч. 4 ст. 8 Закона о патентовании его должностные лица и граждане — субъекты предпринимательской деятельности за нарушения патентного законодательства привлекаются к административной ответственности в соответствии с законодательством. Сами налоговики решают этот вопрос следующим образом. Законом о системе налогообложения плата за торговый патент на некоторые виды предпринимательской деятельности относится к общеобязательным налогам и сборам (обязательным платежам), которые взимаются на территории Украины. В связи с этим ГНАУ распространяет санкции за нарушения, связанные с расчетом и уплатой налогов либо других платежей в бюджеты и на случаи нарушения законодательства о патентовании. Норма, предусматривающая ответственность за данное нарушение, закреплена в ст. 1632 Кодекса об административных правонарушениях от 07.12.84 г. № 8073-X, согласно которой на руководителей и должностных лиц предприятий, учреждений, организаций налагаются штрафы от 5 до 10 ннмдг (от 85 до 170 грн.), а за те же действия, совершенные лицом, которое в течение года подвергалось административному взысканию за указанное правонарушение, — от 10 до 15 ннмдг (от 170 до 255 грн.).
В каком порядке взыскиваются штрафные санкции?
Закон о патентовании
механизма взыскания штрафных санкций, предусмотренных ст. 8, не раскрывает, указывая лишь, что штрафы подлежат уплате в 5-дневный срок в соответствии с законодательством. Однако многие эту норму называют декларативной, ведь законодательство предусматривает совсем другие сроки уплаты санкций.В
письме ГНАУ от 19.11.2004 г. № 519/2/10-1111/2752 был сделан вывод, что для взыскания штрафных санкций, предусмотренных рядом законов, контроль за исполнением которых возложен на органы государственной налоговой службы, должен применяться механизм, установленный Законом № 2181. С таким выводом согласился и Комитет Верховной Рады Украины по вопросам финансов и банковской деятельности (см. письмо от 10.12.2004 г. № 06-10/10-1322 //«Налоги и бухгалтерский учет», 2005, № 18).Весьма недвусмысленно ГНАУ подтвердила свою позицию в
разъяснении № 494, указав, что штрафные санкции за нарушение сроков внесения платы за торговый патент и за другие нарушения Закона о патентовании рассчитываются налоговыми органами по результатам проведения проверок, фиксируются в решении о применении штрафных санкций по форме, закрепленной в приложении 8 (форма «С») к Порядку направления налоговых уведомлений. После этого, как указывает ГНАУ, согласование налогового обязательства с учетом штрафных санкций, насчитанных по результатам проверки, происходит в общем порядке. Это дает налоговым органам возможность применять и предусмотренные ст. 6 Закона № 2181 меры по погашению налогового долга. Аналогичный вывод сделан ГНАУ в письмах от 21.12.2006 г. № 15-0418/ш, от 30.05.2007 г. № 10785/7/15-0417, от 02.06.2006 г. № 10509/7/15-0417.Собственно, такой же порядок взыскания штрафных санкций, предусмотренных
Законом о патентовании, содержится и в Инструкции № 110. Так, согласно абзацу второму п.п. 6.5 Инструкции № 110 такие штрафные санкции применяются органами государственной налоговой службы на основании решений о применении штрафных (финансовых) санкций, составление и направление (вручение) которых осуществляется в порядке, предусмотренном Порядком направления налоговых уведомлений, которые, в свою очередь, принимаются руководителем органа государственной налоговой службы либо его заместителем по результатам рассмотрения материалов проверки (п. 11 Инструкции № 110) в течение 10 рабочих дней от дня регистрации акта проверки либо вручения его почтой налогоплательщику (на основании отметки на почтовом уведомлении), а при наличии возражений должностных лиц к акту проверки — в течение 3 рабочих дней, следующих за днем рассмотрения возражений и предоставления (направления) письменного ответа налогоплательщику.Включив невнесенную плату за патент и/или штрафные санкции, предусмотренные
ст. 8 Закона о патентовании в налоговое уведомление-решение, налоговики начинают считать указанную в таком уведомлении сумму согласованным налоговым обязательством (если оно не обжалуется субъектом хозяйствования).Как видим, предлагаемый ГНАУ порядок взыскания штрафных санкций за нарушение сроков внесения платы за торговый патент либо за другие нарушения законодательства о патентовании аналогичен порядку взыскания самой невнесенной суммы.
Судебная практика
Суды отрицают возможность обращения к
Закону № 2181 и принятым с целью реализации его положений Порядку направления налоговых уведомлений и Инструкции № 110 при определении порядка взыскания сумм штрафных санкций за нарушение законодательства о патентовании (постановления ВХСУ от 29.09.2004 г. в деле № 7/47, от 14.09.2004 г. в деле № 6/8). Показательным в этом плане можно считать определение ВАСУ от 05.04.2006 г., в котором налоговое уведомление-решение было признано недействительным, поскольку налоговый орган не имел права определять штрафные санкции за нарушение Закона о патентовании как налоговое обязательство с применением порядка, предусмотренного Законом № 2181, который в п.п. 4.2.2 ст. 4 содержит исчерпывающий перечень случаев, когда органы государственной налоговой службы как контролирующие органы могут определять налоговое обязательство налогоплательщику. Аналогичные решения были приняты и в ряде других дел (постановления ВХСУ от 02.06.2005 г. в деле № 6/150 «НА», 06.04.2005 г. в деле № 3/88, от 06.04.2005 г. в деле № 3/89, определения ВАСУ от 11.10.2006 г., от 28.11.2006 г., от 07.02.2007 г., от 23.05.2007 г.).Однако не можем не сказать, что в судебной практике можно встретить и противоположные решения. Так, в
постановлении ВХСУ от 23.06.2005 г. № 2-23/13864-2004 суд пришел к выводу, что в случае нарушения предприятиями, учреждениями, организациями Закона о патентовании и применения к ним ответственности, предусмотренной этим Законом, применяется порядок, установленный Законом № 2181. Несмотря на то что позиция ВАСУ, согласно которой он отрицает возможность обращения к Закону № 2181 при определении порядка применения штрафных санкций за нарушения Закона о патентовании, отражена им в большом количестве решений, иногда все же он от нее отклоняется (определения от 29.11.2006 г., от 17.01.2007 г.).Компромиссным стало
определение ВАСУ от 14.03.2007 г., в котором суд пришел к выводу, что поскольку законодательством не установлена форма документа, на основании которого взыскиваются штрафные санкции, начисленные за нарушение законодательства о патентовании, налоговые органы могут оформлять налоговые уведомления-решения, но определенная в таком уведомлении сумма не может считаться налоговым обязательством, а значит, к налогоплательщику не могут применяться и предусмотренные Законом № 2181 негативные последствия за невыполнение налоговых уведомлений.
Могут ли за нарушения патентного законодательства применяться санкции согласно
Закону № 2181?Другими словами, могут ли за нарушение патентного законодательства применяться, кроме предусмотренных в
ст. 8 Закона о патентовании санкций, еще и санкции Закона № 2181.На практике этот вопрос поднимался в отношении штрафа, предусмотренного
п.п. 17.1.7 Закона № 2181, и начисления пени по правилам, установленным в ст. 16 Закона № 2181.ГНАУ не раз приходила к выводу, что ни штраф, предусмотренный
п.п. 17.1.7 ст. 17 Закона № 2181, ни другие штрафные санкции из Закона № 2181 не могут применяться за нарушение сроков уплаты стоимости торгового патента (письма ГНАУ от 11.10.2001 г. № 13661/7/15-1317, от 30.09.2002 г. № 15006/7/19-3117, от 10.09.2003 г. № 14160/7/15-0117).
Краткие выводы
Как видим, вряд ли кто-то сегодня возьмется давать однозначные ответы на поставленные вопросы. Сами налоговики ждут, что это будет сделано в Налоговом кодексе. В частности, ожидается, что в нем будет упорядочен учет и порядок взыскания начисленных очередных платежей за торговые патенты в случае их неуплаты путем введения обязательности подачи по установленной форме расчета платы за торговые патенты («Вестник налоговой службы Украины», 2007, № 23, с. 22).
Однако пока указанные предложения существуют только в проекте, подведем итог существующей на сегодня ситуации:
1. Невнесенная своевременно плата за торговый патент не является согласованным налоговым обязательством, а потому налоговые органы не имеют права направлять по таким суммам налоговые требования.
2. ГНАУ настаивает на том, что взыскание как невнесенной своевременно платы за торговый патент, так и штрафов за нарушение патентного законодательства может происходить путем направления субъекту хозяйствования налогового решения-уведомления по результатам проведения проверки, во время которой и были выявлены факты неуплаты либо другие нарушения. После этого налоговое обязательство проходит процедуру согласования (т. е. если налогоплательщик не обжалует его в установленный срок, оно считается согласованным). Если сумма, указанная в уведомлении, не уплачивается в предусмотренные в нем сроки, она становится налоговым долгом.
3. С такой позицией налоговиков в большинстве случаев не согласны суды, по мнению которых ни невнесенная в установленные сроки плата за торговый патент, ни штрафные санкции за нарушения законодательства о патентовании не могут считаться согласованным налоговым обязательством в понимании
Закона № 2181, что исключает возможность их взыскания в порядке, установленном данным законом.
