Некоторые особенности заполнения Реестра
Плательщики налога на добавленную стоимость ежедневно сталкиваются с заполнением Реестра полученных и выданных налоговых накладных. Наверняка у них неоднократно возникали вопросы относительно заполнения его граф при осуществлении различных нетипичных операций. В данной статье мы рассмотрим особенности заполнения Реестра для некоторых специфических операций.
Антон ИВАНЧЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Документы статьи
КоАП
— Кодекс Украины об административных правонарушениях от 07.12.84 г. № 0873-Х.Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.Порядок № 165
— Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом ГНАУ от 30.05.97 г. № 165.Порядок ведения реестра
— Порядок ведения реестра полученных и выданных налоговых накладных, утвержденный приказом ГНАУ от 30.06.2005 г. № 244.
Общие требования к заполнению Реестра
Необходимость ведения Реестра полученных и выданных налоговых накладных (далее — Реестр) установлена
абзацем вторым п.п. 7.2.8 Закона об НДС. В частности, в нем сказано, что плательщик налога (имеется в виду НДС) ведет Реестр, в котором указываются порядковый номер налоговой накладной, дата ее выписки (получения), общая сумма и сумма начисленного налога, а также регистрационный номер плательщика налога — продавца (ИНН). Там же определено, что форму и порядок заполнения Реестра утверждает ГНАУ.На практике же
Реестр полученных и выданных налоговых накладных несколько не соответствует своему названию. Он представляет собой сводный налоговый регистр, который предназначен не только для отражения в нем полученных и выданных налоговых накладных, но и других документов, которые подтверждают право на налоговый кредит при покупке либо свидетельствуют о безНДСном приобретении или корректировочных операциях. Об этом говорят положения пп. 6, 8 Порядка ведения реестра.В принципе, ничего удивительного в этом нет. Ведь в соответствии с
п. 7 того же Порядка Реестр является базой для заполнения декларации по НДС. А как известно, в декларации отражаются все операции, независимо от порядка их обложения НДС. Однако это вовсе не означает их полное соответствие. Дело в том, что в основу заполнения Реестра и декларации по НДС положены разные принципы*. Показатели граф обоих разделов Реестра выборочно попадают в соответствующие строки декларации по НДС (см. таблицу ниже).* С более подробным обоснованием данного вывода вы можете ознакомиться в статье «Реестр вместо книг: станет ли проще» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2005, № 68.
Соответствие показателей Реестра и декларации по НДС
| Особенности обложения операции НДС | Код графы раздела | Код строки декларации |
| 1 | 2 | 3 |
| Продажа товаров (работ, услуг) — II раздел | ||
| Облагается по ставке 20 %, в том числе: | 7, 8 | 1, 7 |
| Облагается по ставке 0 %, в том числе: |
|
|
| экспорт товаров (сопутствующих услуг) | 11 | 2.1 |
| прочие операции | 9 | 2.2, 7 |
| Не является объектом налогообложения | 10 | 3, 91 |
| Освобожденные от налогообложения | 10 | 4 |
| Приобретение товаров (работ, услуг) — I раздел | ||
| будут использоваться в рамках хозяйственной деятельности для осуществления операций, которые подлежат обложению НДС по ставке 20 % и 0 % | 7, 8 | 10.1, 11.1, 12.1 — 12.5 |
| будут использоваться в рамках хозяйственной деятельности для осуществления операций, которые освобождены от налогообложения или не являются объектом налогообложения | 9, 10 | 10.2, 11.2, 13 |
| Не будут использоваться в рамках хозяйственной деятельности | 11, 12 | 14, 15 |
| Будут использованы для осуществления услужных операций, место поставки которых определяется в соответствии с п. 6.5 Закона об НДС | 13, 14 | 14, 15* |
| * В целях соблюдения требований п. 9.8 Порядка ведения реестра здесь следует отражать только те услужные операции, место поставки которых, в соответствии с нормами п. 6.5 Закона об НДС, находится за пределами таможенной территории Украины. | ||
Реестр состоит из двух разделов. В
разделе I «Полученные налоговые накладные» отражаются операции по приобретению товаров (работ, услуг). Выбор граф, в которых следует отразить стоимостные показатели операции, зависит от характера дальнейшего использования приобретаемых товаров (работ, услуг). В разделе II «Выданные налоговые накладные» отражаются все операции, связанные с продажей товаров (работ услуг).Реестр ведется в документальном или электронном виде по выбору налогоплательщика. Программу для ведения Реестра в электронном виде плательщик выбирает самостоятельно из совокупности, предложенной ГНАУ. Налогоплательщик
имеет право по собственной инициативе подавать в налоговую реестр полученных и выданных накладных. Но во время проведения проверки обязан обеспечить доступ к нему (п. 3 Порядка ведения реестра).Рассматривая особенности заполнения Реестра, следует упомянуть и о
нумерации налоговых накладных. Согласно п. 3 Порядка № 165 номер выданной налоговой накладной соответствует порядковому номеру записи в разделе II Реестра. Аналогичная норма содержится и в п.п. 11.1 Порядка ведения реестра. Реализовать это требование практически невозможно. Отражение в Реестре, например, Расчета корректировки количественных или стоимостных показателей (приложение 2 к налоговой накладной) или операции, которая не является объектом налогообложения, приведет к несоответствию номера налоговой накладной, порядковому номеру записи в Реестре. И хотя из самого Порядка можно сделать вывод, что с первого числа каждого календарного месяца нумерацию следует начинать заново, налоговики не против сквозной нумерации налоговых накладных нарастающим итогом с начала года (см. журнал «Вестник налоговой службы Украины», 2005, № 38).Срок хранения Реестров — 3 года
, при условии завершения проверки за соответствующий период налоговыми органами. В случае возникновения противоречий, споров, следственных и судебных дел Реестры хранятся до принятия окончательного решения. Ответственность за нарушение Порядка ведения реестра предусмотрена только ст. 1631 КоАП — от 5 до 10 ннмдг (от 85 грн. до 170 грн.) при первом нарушении в течение года. Специальной ответственности за такие проступки законодательство не содержит.Теперь перейдем к непосредственному рассмотрению порядка заполнения граф Реестра на примере некоторых ситуаций. Саму форму Реестра, с отраженными в ней всеми рассмотренными операциями, мы приведем в конце статьи.
Банковские услуги
Практически все предприятия пользуются услугами банка. Как минимум, это услуги по расчетно-кассовому обслуживанию, инкассации. В соответствии с
п.п. 3.2.5 Закона об НДС такие услуги не являются объектом обложения НДС. В результате возникает вопрос, нужно ли отражать их в Реестре?Как мы уже указывали, в Реестре отражаются все покупки, осуществляемые предприятием, в том числе и «необъектные» (
п. 6 Порядка ведения реестра). Поэтому, несмотря на то что банковские услуги не подпадают под объект обложения НДС, их следует отразить в разделе I Реестра.В
п. 8.5 Порядка ведения реестра сказано, что учет приобретенных товаров (услуг) на таможенной территории Украины у лиц, не зарегистрированных в качестве плательщиков налога на добавленную стоимость, ведется на основании документов, удостоверяющих поставку таких товаров (услуг). В данном случае таким документом будет выписка банка, в которой указана их стоимость.В декларации по НДС такие услуги следует отразить в колонке А строки 11.1 или 11.2 в зависимости от того, какую деятельность предприятие ведет: налогооблагаемую или нет.
Пример.
Согласно выписке банка «Кредит» предприятию в течение месяца предоставлены услуги по расчетно-кассовому обслуживанию на сумму 326 грн. В разделе I Реестра операция отразится, как показано на с. 50.
Место ли налоговому векселю в Реестре
Обязательства, которые возникают при обращении налогового векселя, не отражаются в Реестре, хотя в декларации для них предусмотрена отдельная шестая строка в разделе I «Податкові зобов’язання». Это следует из положений
п. 6 и п. 10.2 Порядка ведения реестра, где сказано, что в разделе II рассматриваемого регистра отражаются операции, связанные с поставкой (а не с покупкой), или последующие корректировки той или иной операции поставки.Что касается отражения налогового кредита по дате погашения налогового векселя, то здесь следует заполнить строку в разделе I Реестра. При этом в графах 2 «Дата отримання» и 3 «Номер» следует отразить соответствующие реквизиты ГТД. При этом не лишним будет указать дату погашения и номер векселя, по крайней мере, так требуют налоговики на местах. Не забудьте, что налоговый кредит по погашенному налоговому векселю следует отразить в стр. 12.2 декларации об НДС.
Отражаем в учете транспортные билеты
Не редкостью для предприятия являются командировки сотрудников. По результатам такой командировки работник предприятия составляет авансовый отчет и прилагает к нему все документы, подтверждающие понесенные расходы. На основании данного отчета бухгалтер осуществляет отражение операции в учете. При этом следует отметить, что
в Реестре непосредственно авансовый отчет не отражается. В нем необходимо отразить все прилагаемые к такому отчету первичные документы, удостоверяющие факт осуществления расходов.Зачастую среди таких документов присутствует транспортный билет, чаще всего — АСК «ЕКСПРЕС» (иными словами ж/д-билет). Особенностью отражения ж/д-билета в НДСном учете является то, что в стоимость проезда включают стоимость услуг, которые не являются объектом обложения НДС (услуги по страхованию и комиссионный сбор), что, безусловно, приведет к нарушению пропорции между суммой начисленного НДС и суммой без НДС.
Поскольку в разделе I Реестра операции отражаются в зависимости от направления использования приобретаемых услуг, то такая специфика стоимости ж/д-проезда приведет к нарушению 20 % соотношения между показателями граф Реестра, в которых отражается НДС (графы 8, 10, 12, 14), и показателями граф, в которых будет отражена стоимость без НДС (графы 7, 9, 11, 13).
А вот в декларации стоимость билета необходимо разнести по разным строкам. Так, если командировка связана с осуществлением налогооблагаемых операций, то сумма тарифа и начисленная на него сумма НДС отражаются в колонках А и Б строки 10.1 соответственно, в то время как оставшуюся стоимость проезда следует отразить в строке 11.1 декларации по НДС.
Рассчитать все составляющие проезда суммы не составит труда. В соответствии с
п.п. 3.1.10 Порядка оформления расчетных и отчетных документов при осуществлении продажи проездных и перевозочных документов на железнодорожном транспорте, утвержденного совместным приказом Минтранса и ГНАУ от 24.10.2001 г. № 712/431, в проездном документе должны быть указаны общая стоимость проезда и отдельные составляющие этой стоимости (тариф, НДС, страховой сбор, комиссионный сбор, стоимость дополнительных услуг).Пример.
Работник предприятия вернулся из командировки. Среди приложенных к авансовому отчету документов был ж/д-проездной билет со следующими реквизитами: номер билета — 635429, расшифровка стоимости проезда — 71.43 = тар. 53,44 + ПДВ 10,69 + СТР 0,80 + КЗБ 6,50. В данном случае раздел I Реестра будет заполнен, как показано на с. 50.
Транспортные услуги в ВЭД
Поскольку
п. 6.5 Закона об НДС специальной нормы для определения места поставки услуг по грузопассажирским автоперевозкам не предусмотрено, то руководствоваться следует общей нормой (п.п. «а» п. 6.5 Закона об НДС), в соответствии с которой место поставки таких услуг всегда будет на территории Украины. А это значит, что такие услуги подлежат налогообложению* независимо от того, кто их поставляет (резидент или нерезидент).* За исключением перевозок пассажирским транспортом в рамках населенного пункта по регулируемым местными органами власти тарифам (п.п. 5.1.13 Закона об НДС) и транзитных перевозок (п. 5.15 Закона об НДС), которые освобождены от налогообложения.
В то же время, учитывая нормы
п.п. 6.2.4 Закона об НДС, грузопассажирские перевозки могут облагаться как по ставке 20 %, так и по ставке 0 %. Все зависит от места перемещения транспорта: по территории Украины или за ее пределами. Часть стоимости услуг (или вся стоимость услуг, если транспорт движется исключительно по территории Украины), соответствующая доле «украинского расстояния» в общей протяженности маршрута следования транспорта, облагается по ставке 20 %. Оставшаяся часть стоимости услуг (или вся стоимость услуги, если транспорт перемещается за пределами территории Украины) облагается по ставке 0 %.Здесь же поясним некоторые особенности отражения данной операции в Реестре (пример заполнения Реестра см. в конце статьи). Первое, на что хотелось бы обратить внимание, — это нерезидентский статус продавца услуги.
В результате этого покупатель-резидент выступает в роли налогового агента. Об этом упоминается в п.п. «а» п. 6.5 и на это прямо указывает п.п. «г» п. 10.1 Закона об НДС. Как известно, резидент-агент по таким операциям должен сначала начислить налоговые обязательства и отразить их в декларации по НДС (строка 7) и лишь после этого (в периоде подачи декларации с отраженными нерезидентскими налоговыми обязательствами) имеет право на налоговый кредит (строка 12.4). Поэтому данная операция отражается в обоих разделах Реестра.Основанием для отражения в Реестре будет выписанная самому себе налоговая накладная. В соответствии с
п. 8.2 Порядка № 165 в реквизитах «Индивидуальный налоговый номер продавца» и «Номер свидетельства о регистрации плательщика налога на добавленную стоимость (продавца)» ставится пометка «Х». Оба экземпляра остаются у покупателя (т. е. у резидента).Отметим также, что по услугами, которые подлежат обложению НДС по ставке 20 % и 0 %, выписывать отдельные налоговые накладные не надо, поскольку
п. 9 Порядка № 165 предусмотрено заполнение отдельных налоговых накладных лишь для налогооблагаемых и освобожденных от налогообложения операций. Таким образом, на транспортные услуги можно выписать одну налоговую накладную, в которой облагаемые по ставке 20 % и 0 % суммы услуг следует отразить в отдельных строках**.** Пример заполнения налоговой накладной по транспортным услугам см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 18 с. 18.
Выписанная налоговая накладная отражается в разделе II Реестра, где в графах 4 и 5 проставляются реквизиты резидента-агента. А поскольку транспортные услуги облагаются НДС, то заполнению подлежат графы 7, 8, 9.
В периоде возникновения права на налоговый кредит резидент-агент отражает эту же самовыписанную налоговую накладную в разделе I Реестра. При этом в графе 4 необходимо указать название и страну поставщика услуг — нерезидента, а в графе 5 поставить пометку «Х» (
пп. 9.4, 9.5 Порядка ведения реестра).Несколько слов о поставке транспортных услуг нерезиденту. Как известно,
Закон об НДС не оперирует понятием «экспорт услуг», в Законе есть только определение экспорту товаров (сопутствующих услуг). В отношении услуг Закон использует понятие «поставка на территории Украины и за ее пределами». В на налоговой накладной по таким услугам следует сделать надпись «Поставка неплательщику налога» (требование о такой надписи содержится в п. 8 Порядка № 165). В разделе II Реестра такие услуги отражаются как обычная облагаемая поставка на территории Украины (графы 7, 8, 9). Графа 11 Реестра предназначена только для экспорта товаров (сопутствующих услуг).В результате такие услуги не отражаются в строке 2.1 декларации по НДС, для них подойдут строки 1 (если ставка 20 %) и 2.2 (если ставка 0 %).
Пример.
Нерезидент, компания «B&G» предоставил резиденту — фирме «ИКС» (ИНН 236524563895) услуги по перевозке груза, о чем свидетельствует составленный 17.05.2007 г. акт. Стоимость услуг 436 EUR. Курс НБУ на 16.05.2007 г. составил 683,669 грн. за 100 EUR. При этом согласно маршруту заказчика-резидента транспорт по территории Украины проходит553 км, за пределами территории Украины — 419 км. Заполнение Реестра покажем на с. 50.
Списание товаров с истекшим сроком годности
Товары, срок годности по которым истек, подлежат изъятию из оборота. В налоговом учете такие товары считаются использованными не в хозяйственной деятельности, а значит, сформированный ранее налоговый кредит подлежит корректировке. Обусловлено это тем, что приобретение таких товаров не соответствует всем требованиям
п.п. 7.4.1 Закона об НДС.По мнению некоторых специалистов, такую корректировку следует осуществлять путем начисления налоговых обязательств по условной продаже, при этом они ссылаются на
последний абзац п.п. 7.4.1 Закона об НДС. Мы же с таким подходом не согласны. По нашему мнению, указанная норма Закона об НДС должна применяться лишь тогда, когда товары были использованы в операциях, которые соответствуют понятию «поставка товаров (услуг)». В рассматриваемом же случае поставка товаров не осуществляется, они утилизируются. Да и сами налоговики (см. письмо ГНАУ от 05.05.2006 г. № 8537/7/16-1517-15) говорили о том, что начисление налоговых обязательств следует осуществлять лишь тогда, когда выполнены все требования п.п. 7.4.1 Закона об НДС, а операция соответствует понятию поставки (п. 1.4 Закона об НДС).В данном случае, по нашему мнению, корректировку следует осуществлять через строку 16.3 декларации по НДС, с заполнением Расчета корректировки сумм НДС к декларации по налогу на добавленную стоимость*. В Реестре такую операцию следует отразить подобно Расчету корректировки количественных и стоимостных показателей (приложение 1 к налоговой накладной). То есть в графах 4, 5 раздела I Реестра проставляем реквизиты предприятия, от которого были получены товары, в графе 6 стоимость утилизируемых товаров с НДС, с разнесением этой суммы в графы 7 и 8. При этом графы 6, 7, 8 Реестра заполняются со знаком «-», а в графе 3 следует поставить номер бухгалтерской справки и указать номер той налоговой накладной, по которой покупались товары.
* Напомним, что недавно данное приложение было изменено, поэтому нелишним будет ознакомиться с нашим комментарием по этому поводу («Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 76).
Пример.
20.06.2007 г. предприятие изымает из торгового оборота товары, полученные от ООО «Лия». Обусловлено это истечением срока годности. Стоимость таких товаров 67 грн. (в том числе 11 грн. НДС) (см. с. 50).
